ITPP2/443-1378b/13/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności, w związku z którymi Spółka obciąża kontrahenta kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności, w związku z którymi Spółka obciąża kontrahenta kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego. Sprzedaje wyprodukowane wyroby gotowe m.in. na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej (dalej jako: „Kontrahent"), wykazując sprzedaż dla potrzeb VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%. Do procesu produkcyjnego sprzedawanych na rzecz Kontrahenta wyrobów gotowych Spółka nabywa odpowiednie materiały produkcyjne (są one m.in. montowane w wyrobach gotowych Spółki sprzedawanych na rzecz Kontrahenta). Zdarza się, że nabyte dla celów montażu materiały produkcyjne tracą na wartości. W celu zrekompensowania sobie spadku wartości nabywanych materiałów produkcyjnych, przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych, Spółka obciąża Kontrahenta opłatą związaną ze spadkiem wartości tych materiałów (kwota opłaty odpowiada kwocie spadku wartości tych materiałów). Materiały produkcyjne pozostają własnością Spółki i są przechowywane na terytorium kraju (zasadniczo w magazynie). Spółka nie realizuje na rzecz Kontrahenta żadnych dodatkowych świadczeń. Nie jest możliwe przyporządkowanie dodatkowego obciążenia Kontrahenta z tytułu spadku wartości zakupionych materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych do konkretnych transakcji dokonanych na jego rzecz (np. do konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów gotowych). Kwestia obciążania kontrahentów opłatami związanymi ze spadkiem wartości nabytych materiałów produkcyjnych nie została uregulowana w pisemnych umowach zawieranych między Spółką a jej kontrahentami. Zasady obciążania kontrahentów tymi opłatami zostały ustalone w ustnych porozumieniach, a także wynikają z praktyki biznesowej przyjętej przez Spółkę. Zgodnie z tymi ustaleniami, Spółka obciąża kontrahentów z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych nabywanych w celu ich montażu w wyrobach gotowych produkowanych na rzecz konkretnych kontrahentów. Obciążenie kontrahenta tymi opłatami następuje w sytuacji odnotowania spadku wartości materiałów produkcyjnych i nie jest związane z żadną inną sytuacją. W szczególności opłaty te nie są uzależnione od faktu niezamontowania materiałów produkcyjnych w wyrobie gotowym, czy upływu określonego okresu czasu od dnia nabycia tych materiałów. Celem nabycia materiałów produkcyjnych jest ich montaż w wyrobie gotowym produkowanym dla danego kontrahenta, w związku z tym materiały te są w założeniu zawsze montowane w wyrobach gotowych. Zasadniczo nie dochodzi do sytuacji, w których nabyte przez Spółkę materiały produkcyjne nie zostają ostatecznie zamontowane w wyrobie gotowym. Możliwość wystąpienia takiej sytuacji jest, co do zasady, jedynie teoretyczna. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy obciążanie Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych przez Spółkę do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz tego Kontrahenta, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na jego rzecz, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, z uwagi na fakt, iż czynności tej nie da się przyporządkować do jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazuje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wskazany przepis określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem, co oznacza, że przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie zasadniczo wyłącznie do określonych w tym przepisie czynności. Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym, Kontrahent jest obciążany kosztami spadku wartości materiałów produkcyjnych znajdujących się i pozostających na terytorium Polski, nie dojdzie do realizacji takich czynności opodatkowanych VAT jak eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, import towarów, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto nie jest możliwe przyporządkowanie dodatkowego obciążenia Kontrahenta z tytułu spadku wartości zakupionych przez Spółkę materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz Kontrahenta, do konkretnych transakcji dokonanych na jego rzecz w przeszłości (np. do konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów gotowych). Ewentualną możliwością opodatkowania VAT obciążeń Kontrahenta z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych jest uznanie tych obciążeń za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Spółka, w celu zrekompensowania sobie spadku wartości nabywanych materiałów produkcyjnych przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz Kontrahenta, obciąża tego Kontrahenta dodatkowymi kosztami związanymi ze spadkiem wartości tych materiałów. Jednak, w ramach obciążania Kontrahenta dodatkowymi kosztami, Spółka nie przenosi na niego prawa do rozporządzania materiałami produkcyjnymi jak właściciel, nie występuje zatem odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Drugą podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika z brzmienia cytowanego przepisu usługą jest zasadniczo każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Zgodnie z utrwaloną praktyką, w tym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby dane świadczenie można było uznać za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, powinny zostać spełnione następujące warunki: wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę powinno stanowić ekwiwalent za wyświadczoną usługę, pozostający w bezpośrednim związku z wykonaną usługą (ekwiwalentność świadczeń), powinna istnieć wyraźna, wzajemna korzyść po stronie usługobiorcy, jako beneficjenta świadczenia (wzajemność świadczeń), powinna istnieć możliwość wyceny wartości świadczenia wzajemnego. Tak orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 772/12 i z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11 oraz TSUE w sprawach: TownCountry Factor Ltd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80, Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise C-102/86. W analizowanym stanie faktycznym, Spółka, wskutek zrekompensowania sobie spadku wartości nabywanych materiałów produkcyjnych przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych, nie realizuje na rzecz Kontrahenta żadnych dodatkowych świadczeń. Ponadto nie jest możliwe przyporządkowanie dodatkowego obciążenia Kontrahenta z tytułu spadku wartości zakupionych przez Spółkę materiałów produkcyjnych do konkretnych transakcji dokonanych na jego rzecz w przeszłości (np. do konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów gotowych). W związku z powyższym, nie można wskazać, innego niż Spółka, beneficjenta obciążeń dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych. W szczególności, beneficjentem tych obciążeń nie jest Kontrahent, gdyż w zamian za pokrywane przez niego dodatkowe koszty, którymi obciąża go Spółka, nie uzyskuje on żadnych świadczeń. Tym samym brak jest podstawowych elementów, takich jak wzajemność i ekwiwalentność świadczeń, koniecznych dla uznania danej czynności (danego świadczenia) za odpłatne świadczenie usług objęte zakresem VAT. Pokrycie dodatkowych kosztów związanych ze spadkiem wartości zakupionych materiałów jest w istocie zabiegiem czysto księgowym (polegającym na wycenie stanu zapasów materiałów produkcyjnych i zrekompensowaniu sobie ewentualnego spadku wartości tych zapasów) i ma, zdaniem Spółki, charakter „quasi odszkodowawczy". Tym samym obciążenia Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych przez Spółkę do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych następnie na rzecz tego Kontrahenta, stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (czynności poza VAT dokumentowane są za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. notami księgowymi). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczący stanu faktycznego został złożony w 2013 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wobec braku odmiennych uregulowań, powyższa zasada odnosi się również do określania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą. Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Ww. przepis Dyrektywy wskazuje na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenia konkretnej usługi. Dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego). W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia. Tak więc szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy towarów obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt materiałów użytych do wytworzenia wyrobu gotowego. Skoro - jak Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku – nabyte materiały produkcyjne są w założeniu zawsze montowane w wyrobach gotowych i zasadniczo nie dochodzi do sytuacji, w których nie zostają one ostatecznie zamontowane w wyrobie gotowym (a więc ostatecznie nastąpi ich dostawa, jako składnika wyrobu gotowego), świadczenie pieniężne w wysokości równowartości spadku wartości tych materiałów wypłacane przez kontrahenta – niezależnie od motywacji takiego działania – jako element kalkulacyjny ceny wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, winno zwiększać podstawę opodatkowania tychże wyrobów. Jakkolwiek zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że sama czynność obciążania kontrahenta kosztami stanowiącymi równowartość spadku wartości materiałów produkcyjnych stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niemniej jednak okoliczność wpłat przez kontrahentów określonych kwoty pieniężnych wpisuje się w elementy konstrukcyjne instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, podlegającej na mocy art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu. Nie sposób również kwot uiszczanych przez kontrahentów uznać za quasi odszkodowanie. Jak już wskazano, co do zasady, obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu, w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę (tym bardziej za dokonanie czynności zabronionej), gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty, z uwagi na ścisły związek z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, są składnikiem jej podstawy opodatkowania. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.