ITPP2/443-1407/12/KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania spłacanych przez Gminę rat za wykonaną usługę budowy budynków mieszkalnych – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania spłacanych przez Gminę rat za wykonaną usługę budowy budynków mieszkalnych. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka planuje wykonanie usługi budowy budynków mieszkalnych dla Gminy. Umowa pomiędzy Gminą, a Spółką miałaby określać, że opłata za wykonaną usługę uregulowana byłaby przez Gminę w ratach płatnych przez kolejne 10 lat. Mając na uwadze powyższe, opierając się na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zamówieniach publicznych, Spółka rozważa istnienie możliwości wystawiania dla Gminy „faktur częściowych”, zgodnie z harmonogramem spłat rat zobowiązania. Odbiór inwestycji przez Gminę będzie dokonywany standardowo, na podstawie odbioru technicznego i budowlanego prac, a ostatecznie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, po zakończeniu całej inwestycji. Opłata za wykonaną usługę oznacza, że Gmina będzie regulować należność przez kolejne 10 lat, dopiero po wykonaniu całej usługi budowy domów mieszkalnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy istnieje możliwość wystawiania dla Gminy „faktur częściowych”, zgodnie z harmonogramem spłat rat zobowiązania? Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że Gmina będzie regulowała zobowiązanie w ratach, zasadnym jest wystawianie „faktur częściowych”, zgodnie z harmonogramem spłat rat zobowiązania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawiera przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu). W ustawie o podatku od towarów i usług, usługi budowlane i budowlano-montażowe zostały zaliczone do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania. W myśl ust. 14 tego artykułu, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Jak stanowi ust. 15 ww. artykułu, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano–montażowej, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie. Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi budowlane zostały wykonane. Ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług, nie zdefiniował takich pojęć, jak „wykonanie usługi”, czy „protokół zdawczo-odbiorczy”. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast w myśl art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje natomiast w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Zatem w przypadku usług budowlanych, za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo–odbiorczym (częściowym bądź końcowym) lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Dzień podpisania protokołu odbioru jest więc dniem wykonania usługi. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ustawodawca określił kiedy, w przypadku świadczenia usług budowlanych, należy wystawić fakturę. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jak stanowi ust. 2 tego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania całości usługi, bądź jej części, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty. Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka planuje wykonanie usługi budowy budynków mieszkalnych dla Gminy. Realizacja inwestycji będzie potwierdzana protokołami odbioru technicznego i budowlanego prac, a ostatecznie protokołem zdawczo-odbiorczym, po jej całkowitym zakończeniu. Z zawartej umowy będzie wynikało, iż Gmina będzie regulować w ratach należność przez kolejne 10 lat, dopiero po wykonaniu całej usługi budowy domów mieszkalnych. Spółka rozważa możliwość wystawiania dla Gminy tzw. „faktur częściowych”, z tytułu spłaty rat zobowiązania zgodnie z ustalonym harmonogramem. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – Spółka będzie otrzymywała od Gminy zapłatę w ratach dopiero po wykonaniu całej usługi, a odbiór inwestycji przez Gminę (częściowy i ostateczny) będzie dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych częściowych i końcowego, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia przedmiotowej usługi powstanie – zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 13 pkt 2 lit. d tego artykułu - nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej częściowego, a następnie całkowitego wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur w terminach określonych w § 11 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., tj. nie później niż z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych (częściowych i końcowego), jednak nie wcześniej niż 30 dni przed ich podpisaniem. Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie tut. organ zaznacza, iż analiza przepisów ustawy prawo zamówień publicznych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia tych umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez właściwy miejscowo organ pierwszej instancji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.