ITPP2/443-1590/14/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), uzupełnionym dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Jest Pani właścicielką zabudowanej działki gruntu o obszarze 0.3110 ha. Własność przedmiotowej nieruchomości nabyła w obrocie prywatnym pierwotnie wraz z mężem, do majątku wspólnego, jako gospodarstwo rolne składające się z czterech działek o obszarze 8 ha, na podstawie umowy z dnia 25 listopada 1988 r., a następnie, po zawarciu umowy o wyłączenie wspólności ustawowej obowiązującej w małżeństwie, na podstawie umowy darowizny z dnia 16 stycznia 2001 r. W dniu 8 grudnia 1994 r. uchwałą Rady Gminy zatwierdzono plan zagospodarowania przestrzennego, w którym m.in. powyższe działki oznaczono symbolem 18 UR, tj. jako teren usług rzemiosła z dopuszczeniem usług handlu, uciążliwość w granicach własnego terenu. Na części znajduje się strefa archeologiczna WIII. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest ostatnią z powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego na 10 działek. Pięć działek małżonkowie zbyli w 1999 r., a jedną w 2000 r. Następnie jako jedyna właścicielka sprzedała Pani kolejno w 2004 r., 2005 r. i w 2006 r. po jednej działce. Z tego tytułu odprowadziła podatek od towarów i usług, w związku z uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego „Informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego” z dnia 18 października 2004 r., sygn. akt xx/xxx-xxx/xx/xx/xx. Przedmiotowa, ostatnia, działka gruntu zabudowana jest: jednokondygnacyjnym budynkiem biurowym o powierzchni 103 m2, dwoma jednokondygnacyjnymi budynkami produkcyjnymi, usługowymi i gospodarczymi do rolnictwa o powierzchni 77 m2 i 183 m2. Od 2004 r. do maja 2013 r. wynajmowała Pani przedmiotową nieruchomość, którą teraz ma zamiar sprzedać. W październiku 2009 r. z tytułu wynajmu przekroczyła kwotę 50.000 zł i została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie wykorzystywała Pani przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej, nie posiada i nie posiadała statusu rolnika ryczałtowego, albowiem nie dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz nie świadczy usług rolniczych. Aktualnie nie udostępnia Pani nieruchomości innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia. Poza wynajmem przedmiotowej nieruchomości nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Ma Pani zamiar sprzedać niniejszą nieruchomość, w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży, na rzecz małżonków, z których jedno prowadzi działalność gospodarczą. W momencie zakupu nieruchomości (w 1988 r.) nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług. Natomiast na moment otrzymania darowizny, grunty nie podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, darowizna budynków i budowli zwolniona była od podatku, o ile darczyńcy (sprzedającemu) nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części. W wyniku podziału gruntu, sprzedała Pani w latach 2004-2006 powstałe działki, pozostawiając sobie przedmiotową działkę. W związku z powyższym została zarejestrowana jako podatnik VAT i od ich sprzedaży odprowadziła należny podatek. Od 2004 r. wynajmowała Pani przedmiotową nieruchomość, którą teraz ma zamiar sprzedać. Nie czyniła tego jednak w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z przekroczeniem w październiku 2009 r. kwoty wolnej 50.000 zł została wezwana przez organ podatkowy do złożenia VAT-R i ponownie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jednakże od maja 2013 r. nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług któregokolwiek z budynków mających być przedmiotem planowanej dostawy. Najemcy ponosili nakłady związane z bieżącym utrzymaniem budynków i nie rozliczali ich z Panią. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym dokonując sprzedaży przedstawionej nieruchomości zobowiązana jest Pani do zapłaty podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać sprzedaż nieruchomości za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany, w celu dalszej odsprzedaży. Stwierdziła Pani, że nie nabyła nieruchomości w celu odsprzedaży, nabyła je m.in. w drodze darowizny. Zatem jeżeli nie dokonała nabycia nieruchomości w celu ich odsprzedaży, to stanowi jej majątek osobisty i uznać należy, że jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto pojęcie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwym odnosi się do producentów, handlowców czy usługodawców, tym samym podatnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości może być jedynie osoba, która dokonała jej nabycia z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Dodatkowo należy stwierdzić, że aby sprzedaż nieruchomości uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji zamiarem Pani było dokonywanie takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane towary zostały nabyte w celu i z zamiarem ich odsprzedaży. Sprzedaż przez osobę fizyczną kilku lub kilkunastu działek, jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadza określona działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy zbywca gruntu budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę), czy też gruntu już zabudowanego, w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczanego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności, związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższego, w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości, nie będzie Pani występować jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. A zatem sprzedaż nie będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pani nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (…) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Aby dostawę towarów (np. budynków) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi przez cały okres posiadania były wykorzystywane w ramach majątku osobistego w celu zaspokajania własnych potrzeb właściciela. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn.. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Majątek prywatny to jak wynika z powołanego wyroku Trybunału taka cześć mienia, która jest wykorzystywana tylko do zaspokojenia własnych potrzeb. Podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów pojęcie „majątek prywatny” nie funkcjonuje. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1225/14. Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trawle z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy). Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro grunty zabudowane mające być przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez Panią jako majątek osobisty, gdyż były przedmiotem najmu, to ich dostawa będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej, a Pani wystąpi w niej charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym jest, że aktualnie nie wykonuje Pani żadnych czynności podlegających opodatkowaniu Zaznaczyć jednak należy, że z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, upłynął okres dłuższy niż dwa lata, planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust 8 ustawy – zwolnieniu podlegać będzie również dostawa gruntu, na którym budynki są posadowione. Z uwagi na fakt, że w Pani ocenie dostawa nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.