ITPP2/443-275/12/EB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do opłat pobieranych od najemców za dostawę wody i odprowadzanie ścieków - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do opłat pobieranych od najemców za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w stanowiącym jej własność wybudowanym centrum handlowym. Spółka - zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - zawiera z przedsiębiorcami umowy, na podstawie których najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej, jak również opłaty eksploatacyjnej w wysokości odpowiadającej faktycznym wydatkom poniesionym przez wynajmującego na te świadczenia w proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia przedmiotu najmu. Opłata eksploatacyjna obejmuje koszty zużytych mediów, niezbędnych do funkcjonowania powierzchni wspólnych centrum handlowego. Ponadto najemcy, niezależnie od opłaty eksploatacyjnej, ponoszą koszty zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby oraz koszty zużycia wody według wskazań licznika. W ramach umowy o dostarczanie wody Spółka posiada jeden licznik główny, zaś obciążanie najemców odbywa się na podstawie zainstalowanych, w wydzielonych konstrukcyjnie lokalach, podliczników. Pierwotnym nabywcą usług jest Spółka, która następnie będzie obciążać najemców kosztem części usług, na podstawie wskazań liczników indywidualnych. Obciążanie najemców kosztami zużycia wody, jak i innych mediów, dokonywane jest w oparciu o umowy podpisane z najemcami. Spółka będzie wystawiać faktury VAT z góry, na początku każdego miesiąca, za czynsz i opłatę eksploatacyjną (stawka podatku 23%) oraz osobno fakturować media - energię elektryczną (stawka 23%), dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (stawka 8%). Terminy płatności za media są inne niż za czynsz. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku obciążenia najemców w drodze „refaktury” opłatami z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków, właściwą stawką podatku VAT będzie stawka 8%? Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie najemców opłatami z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zgodnie z indywidualnym ich zużyciem wg. zainstalowanych liczników, z uwagi na niezależność opłaty od czynszu najmu, należy traktować jako refakturowanie tychże usług, które podlega opodatkowaniu stawką 8%. Spółka podniosła, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają odrębnej definicji stosunku najmu, dlatego też konieczne jest odniesienie się do definicji tej umowy zawartej w Kodeksie cywilnym. Po powołaniu treści art. 659 § 1 Kc. stwierdziła, iż z brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że świadczenia dodatkowe polegające m.in. na pośrednictwie w dostarczaniu mediów przez niezależnych usługodawców, nie stanowią istoty umowy najmu, ani jej koniecznego warunku. Zdaniem Spółki, autonomię wskazanych świadczeń potwierdza fakt, że strony odrębnie uregulowały w umowie najmu kwestie odpłatności za korzystanie z przedmiotu najmu, stanowiącej istotę umowy najmu oraz odrębnie kwestię opłat za korzystanie z mediów, które są niezależne od czynszu najmu powierzchni handlowej. Działalność Spółki w tym zakresie polega wyłącznie na odsprzedaży ww. usług najemcom, faktycznie z nich korzystającym, w stanie nieprzetworzonym, za ceny po jakich je nabywa. Wskazała, iż usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu najmu. Wynagrodzenie z tego tytułu jest elementem niezależnym od czynszu, nie jest ustalane przez Spółkę, lecz odrębnie przez usługodawcę. Spółka stwierdziła, iż wyłącznie pośredniczy w dostarczaniu najemcom ww. usług, nie odnosząc z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści finansowych (nie dolicza marży do mediów). Zauważa, iż o ile w przypadku obciążania najemców tzw. „opłatą eksploatacyjną”, podstawą kalkulacyjną jest powierzchnia przedmiotu najmu (co wskazuje na związek czynszu najmu i opłaty eksploatacyjnej), o tyle w przypadku obciążania kosztami mediów, podstawę kalkulacji stanowi rzeczywiste ich zużycie mediów według indywidualnych liczników. Zdaniem Spółki, należy rozróżnić obciążanie kosztami mediów powierzchni wspólnych centrum handlowego (mieszczących się w opłacie eksploatacyjnej i traktowanych jako element czynszu najmu), od jedynie refakturowania indywidualnych kosztów mediów, odrębnie zdefiniowanych w umowie najmu, których jedynym beneficjentem jest najemca. Spółka stwierdziła, iż omawiając kwestię refakturowania mediów należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10. Konstrukcja umów najmu Spółki wyraźnie wskazuje na odrębność regulacji dotyczących mediów, indywidualnie opłacanych przez najemcę w przedmiocie najmu, od czynszu. Po powołaniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W opinii Spółki, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej jej wyświadczenie. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Spółka wskazała, iż „refaktura” jest zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Zdaniem Spółki, dokonuje refakturowania usług i ma prawo obciążać najemców opłatami za zużycie wody i odprowadzanie ścieków stosując stawkę 8%. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała indywidualne interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygnatury: IPPP3/443-244/10-2/KG, IPPP3/443-1147/09-2/KT). Reasumując Spółka stwierdziła, iż usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie stanowią istoty umowy najmu. Podniosła, iż wolą stron w umowach najmu jest odrębne, niezależne od czynszu, rozliczanie mediów. Jednocześnie obciążanie najemców mediami spełnia wszystkie przesłanki uznania za refakturowanie i jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu właściwemu dla usługi najmu, a właściwemu dla każdej z nich osobno. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w stanowiącym jej własność centrum handlowym. Zawiera z przedsiębiorcami umowy, na podstawie których najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej, jak również opłaty eksploatacyjnej w wysokości odpowiadającej faktycznym wydatkom poniesionym przez wynajmującego na te świadczenia, w proporcji w jakiej będzie pozostawała powierzchnia przedmiotu najmu. Opłata eksploatacyjna obejmuje wszelkie koszty niezbędne do zapewnienia właściwego działania budynku, m.in. zużycie energii i wody oraz wywóz nieczystości. Pierwotnym nabywcą usług jest Spółka, która następnie będzie obciążać najemców kosztem zużycia wody i energii elektrycznej na podstawie wskazań podliczników indywidualnych zainstalowanych w wydzielonych konstrukcyjnie lokalach. Obciążanie najemców kosztami mediów wynika z umów zawartych z najemcami. Spółka będzie wystawiać faktury VAT z góry, na początku każdego miesiąca, za czynsz i opłatę eksploatacyjną (stawka podatku 23%) oraz osobno fakturować media - energię elektryczną (stawka podatku 23%), dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (stawka podatku 8%). Terminy płatności za media i czynsz są odrębne. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). W przypadku najmu powierzchni handlowej ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z obiektu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media” stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu budynku (jego części), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z części budynku nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „mediów” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że skoro konsekwencją zawartych umów najmu, oprócz czynszu najmu, będzie - jak wynika z treści wniosku - także zobowiązanie najemców do ponoszenia innych opłat związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Spółka obciążać będzie najemców w związku ze świadczeniem usług najmu. W związku z powyższym, opłaty za zużycie wody oraz wywóz nieczystości, związane z najmem powierzchni handlowej – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - będą wraz z czynszem stanowić kwotę należną, czyli obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W konsekwencji dostawa wody i wywóz nieczystości, jako ściśle związane z usługą najmu, podlegać będą opodatkowaniu, tak jak usługa podstawowa 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w sytuacji świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu powierzchni handlowej na cele użytkowe, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.