ITPP2/443-283/13/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 21 i 23 maja 2013 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 marca 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 21 i 23 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest spółką zależną jednego z największych światowych koncernów chemicznych z siedzibą w Norwegii, lidera międzynarodowego rynku nawozowego. Koncern jest firmą o globalnym zasięgu, zajmującą się produkcją środków dla rolnictwa oraz ochrony środowiska. Jako największy na świecie dostawca nawozów mineralnych prowadzi swoją działalność w ponad 50 krajach, m.in. w Polsce. Koncern nie posiada w Polsce zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach, tzw. cash poolingu. System ten będzie zorganizowany przez koncern z siedzibą w Norwegii, który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu (Pool Leadera). Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku oraz banku polskiego, których rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić, będzie opierać się na następujących założeniach: 1. Rozliczenia w ramach ww. systemu będą dokonywane przez bank z siedzibą w Niemczech oraz bank z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, koncernem i ww. bankami. 2. Koncern, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla banków z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez koncern, na podstawie uzgodnień zawartych w aneksie zawartym pomiędzy koncernem a bankami. Spółka nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać bankom żadnego wynagrodzenia; 3. Spółka jako uczestnik cash poolingu będzie posiadać odrębny rachunek bankowy w polskim banku, tzw. subkonto uczestniczące w systemie rozliczeń. 4. Transfery pieniężne w ramach cash poolingu będą dokonywane pomiędzy subkontem a rachunkiem głównym. 5. Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na: transferowaniu środków zgromadzonych na subkontach uczestników systemu cash pooling na rachunek główny (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym), transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każde subkonto posiadało na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe), środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań - nadwyżki pozostawać będą na rachunku głównym, zaś deficyty na subkontach pokrywane będą ze środków zgromadzonych na rachunku głównym, w konsekwencji ww. operacji subkonta uczestników systemu będą pod koniec każdego dnia wyzerowane. Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym, wszystkie rachunki bankowe uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach (PLN). 6. Spółka, poza umową podstawową z koncernem i bankami zawrze odrębną umowę z koncernem dotyczącą, tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego „CashPooler" celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym). Rachunek wewnętrzny stworzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie koncern będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wewnętrznym biorącym udział w systemie rozliczeń. Spółka nie świadczy w tym zakresie żadnych usług finansowych, co znajduje także potwierdzenie w odpisie aktualnym z rejestru przedsiębiorców, w dziale 3, rubryka 1 – przedmiot działalności, w której działalność finansowa nie została wymieniona. 7. Rozliczenia odsetkowe w ramach systemu cash pooling oraz zasady ustalania wynagrodzenia Pool Leadera będą wyglądać następująco: jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika wystąpi saldo dodatnie to przysługiwać mu będą odsetki kredytowe, jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi, rozliczenia te dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym Spółki na bazie miesięcznej, wysokość odsetek ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w ramach przedstawionej struktury cash pooling Spółka jako uczestnik będzie wykonywać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością będzie w opisanej strukturze agent rozliczeniowy? Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu i planowanym nabywaniem w tym zakresie usług świadczonych przez agenta rozliczeniowego, Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu usług? W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w stosunku do usług świadczonych na rzecz Spółki przez agenta rozliczeniowego? Czy w świetle przepisów ww. ustawy, usługi świadczone przez agenta rozliczeniowego na rzecz Spółki w ramach struktury cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku? Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę od agenta w ramach cash-poolingu powinna być uwzględniania przy kalkulacji, tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w roli świadczącego usługi występować będzie wyłącznie koncern, tj. agent rozliczeniowy. To on będzie wykonywał wszelkie czynności składające się na kompleksową usługę zarządzania środkami pieniężnymi Spółki, w szczególności będzie wykonywał czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych i zwrotnymi przelewami tych środków, a także rozliczeniami związanymi z tymi przelewami. Pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami cash poolingu (w szczególności Pool Leaderem i bankiem zagranicznym) nie będzie istniał żaden stosunek prawny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. Obciążenie subkont następować będzie automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów między podmiotami, które przystąpią do struktury cash poolingu. Jedynym podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi będzie Pool Leader, pobierający za pełnioną funkcję wynagrodzenie wkalkulowane w wysokość naliczanych odsetek według schematu przedstawionego powyżej. Spółka podniosła, że czynności wykonywane przez nią jako uczestnika cash poolingu sprowadzające się do utworzenia i utrzymywania subkonta umożliwiającego dokonywanie transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem wewnętrznym a głównym nie będą stanowić odrębnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te będą jedynie elementem pomocniczym usług świadczonych przez Pool Leadera. Tym samym odsetki kredytowe, które Spółce będą przysługiwać w przypadku, gdy za dany dzień na subkoncie wystąpi saldo dodatnie, nie będą stanowiły Jej wynagrodzenia za świadczenie usług. Spółka stwierdziła, że jak wskazała powyżej, pomiędzy nią a Pool Leaderem nie będzie zachodzić jakiekolwiek świadczenie usług, za które należnym wynagrodzeniem byłyby odsetki powstałe w wyniku realizacji umowy o cash pooling. Będzie więc jedynie odbiorcą usług świadczonych w ramach struktury cash poolingu. W konsekwencji, czynności wykonywane przez nią nie będą stanowiły odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Będą jedynie elementami pomocniczymi dla usług świadczonych na rzecz Spółki przez koncern. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-275/11-4/JF, z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1306/10-6/IC i z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-167/11-2/IC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-543/10/ASz, których fragmenty zacytowała. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy usługi zarządzania środkami finansowymi świadczone będą na Jej rzecz przez agenta rozliczeniowego nieposiadającego na terytorium Polski zarówno siedziby jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu jako import usług na terytorium kraju. Do rozliczenia w zakresie podatku tej transakcji obowiązana będzie Spółka stając się podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług. Po powołaniu treści art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że powyższa reguła stosowana jest domyślnie, tj. jeśli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w powołanym artykule. Na mocy aktualnie obowiązujących przepisów ww. ustawy w zakresie miejsca świadczenia usług, w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz Spółki w ramach cash poolingu, nie przewidziano wyjątków od ogólnej zasady. Regulacje art. 28b ustawy, po spełnieniu określonych warunków znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Po powołaniu treści art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Spółka wskazała, że Jej stanowisko potwierdzają m. in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w piśmie z dnia 12 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-751/10/ASz oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 21 września 2010 r. sygn. ITPP1/443-607b/10/MN, których fragmenty zacytowała. Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie agenta rozliczeniowego w postaci kwoty odsetek debetowych obciążających Jej rachunek (naliczonych według schematu opisanego w stanie faktycznym), które będzie pobierane w oparciu o odrębną umowę dotyczącą wewnętrznych rachunków bankowych, jaka będzie zawarta pomiędzy Spółką a koncernem. Po powołaniu treści art. 29 ust. 1 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że jak zostało przedstawione w przedmiotowej sprawie agent rozliczeniowy będzie w oparciu o planowaną umowę cash poolingu uprawniony do pobierania stosownego wynagrodzenia za pełnioną funkcję, a także do naliczania odsetek z tytułu korzystania ze środków finansowych przez uczestników systemu i udostępniania ich innym uczestnikom. W ocenie Spółki, jako całość świadczenia należnego Pool Leaderowi, będącego podstawą opodatkowania podatkiem w zakresie importu usług, należy zatem rozumieć kwotę opłaty z tytułu administrowania Jej środkami pieniężnymi (wkalkulowaną w wysokość odsetek) oraz wynagrodzenie z tytułu oprocentowania udostępnionych przez agenta rozliczeniowego środków własnych. Powyższy pogląd potwierdzają, m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 12 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-752/10/ASz oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 22 września 2010 r. sygn. IPPP1-443-661/10-4/BS. Zdaniem Spółki, usługi cash poolingu nabywane przez nią a świadczone na Jej rzecz przez agenta rozliczeniowego, stanowiące usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową, zaliczyć należy do usług pośrednictwa finansowego, które będą przedmiotowo zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, którego treść powołała. W ocenie Spółki, powyższe zwolnienie odnosi się także do usług jakie będzie nabywać w ramach umowy jaka zostanie przez nią podpisana z agentem rozliczeniowym i bankiem zagranicznym. Stwierdziła, że jak wskazała w stanie faktycznym, podstawowym elementem struktury cash poolingu będzie przekazywanie i transferowanie środków pieniężnych zgromadzonych na subkontach uczestników na rachunek główny agenta rozliczeniowego. Podmiotem pośredniczącym w ww. operacjach, a także w kontaktach z bankiem zagranicznym będzie agent rozliczeniowy, tj. koncern. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wszelkie czynności dokonywane przez agenta rozliczeniowego mieścić się będą w katalogu czynności zwolnionych, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Obrót z tytułu tych czynności, w postaci odsetek wypłaconych agentowi rozliczeniowemu przez Spółkę jako usługobiorcę, będzie stanowił obrót zwolniony z opodatkowania w Polsce. Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy skarbowe, m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-302/11-4/SM. Zdaniem Spółki, koszty ponoszone w związku realizacją planowanej umowy zarządzania środkami finansowymi (cash poolingu), w szczególności odsetki wypłacane z tytułu zawartej umowy, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 90 ust. 1-4 ustawy stwierdziła, że z przepisów tych wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót (to z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia). Podniosła, iż pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść przytoczyła. Po powołaniu treści art. 2 ust. 22 ustawy wskazała, że definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. W opinii Spółki, mimo że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika. Stwierdziła, że przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się importu usług, gdyż nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Tym samym nie powinna uwzględniać odsetek należnych agentowi od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku, przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy. Pogląd taki został wyrażony np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-302/11-4/SM. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.