ITPP2/443-354a/13/EB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w dzierżawę posiadanego majątku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tego majątku – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w dzierżawę posiadanego majątku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tego majątku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i przebudowie dotychczas nieużytkowanego budynku szpitala. Majątek objęty inwestycją stanowi własność Gminy. Przedstawiona inwestycja polega w szczególności na przeprowadzeniu prac budowlanych w budynku oraz zagospodarowaniu otaczającego go terenu (m.in. wykonanie dróg dojazdowych, dojść i miejsc parkingowych). Prace dotyczą tej części szpitala, która jest obecnie przekazana przez Gminę na podstawie umowy użyczenia na rzecz Samodzielnego Publicznego Szpitala Rejonowego (dalej: SPSR). Ta część szpitala, będąc obecnie w nieodpłatnym użytkowaniu SPSR, nie jest jednak faktycznie przez SPSR wykorzystywana, ze względu na brak waloru jej funkcjonalności. Gmina zakłada w przyszłości wprowadzenie zmiany w systemie zarządzania przedmiotowym majątkiem i rozważa możliwość wydzierżawienia go na rzecz SPSR, bezpośrednio po zakończeniu inwestycji (po uprzednim zakończeniu formuły nieodpłatnego użytkowania). Ponadto planuje zakupić odpowiedni sprzęt medyczny i również wydzierżawić go SPSR. Powyższy majątek (zarówno inwestycja jak i sprzęt medyczny) służyłby SPSR do prowadzenia działalności leczniczej. Przewidywany termin zakończenia inwestycji to połowa 2013 r. Poza majątkiem, który jest przedmiotem inwestycji i miałby zostać wydzierżawiony, w nieodpłatnym gospodarowaniu SPRS pozostałby w dalszym ciągu odrębny majątek służący obecnie do prowadzenia działalności leczniczej. W związku ze świadczeniem usług dzierżawy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. SPSR działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ), a jego organem założycielskim jest Gmina. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: - Czy dzierżawa przez Gminę majątku objętego inwestycją oraz sprzętu medycznego na rzecz SPSR będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? - Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i rozbudowę budynku szpitala oraz zakup sprzętu medycznego będących przedmiotem dzierżawy na rzecz SPSR? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dzierżawy majątku objętego inwestycją oraz sprzętu medycznego, świadczone na rzecz SPSR będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do pytania drugiego Gmina stwierdziła, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i rozbudowę budynku szpitala oraz zakup ww. sprzętu będących przedmiotem dzierżawy. Uzasadnienie stanowiska do pytania pierwszego. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, iż w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie jest dostawą towaru, stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-281/12/AZ). Cytując treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy podniosła, iż mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa w roli podatnika podatku od towarów i usług. Wskazała, że skoro będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w roli podatnika, zatem dzierżawa majątku objętego inwestycją oraz sprzętu medycznego będzie podlegała opodatkowaniu. W opinii Gminy, transakcje te nie będą zwolnione od podatku, gdyż ani ustawa, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia. Uzasadnienie stanowiska do pytania drugiego. Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, iż z treści regulacji tej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdziła, iż dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz, czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy wskazała, że z tytułu dzierżawy majątku objętego inwestycją oraz sprzętu medycznego będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniony. Wskazała, iż drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina podniosła, iż działając w roli podatnika zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu dzierżawy oraz, że w przypadku odpłatnej dzierżawy majątku oraz sprzętu medycznego będzie istnieć bezsprzeczny i bezpośredni związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wskazała, iż również drugi ze wskazanych w art. 86 ust 1 ustawy warunków uprawniających do odliczenia podatku zostanie spełniony. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretacje przepisów prawa podatkowego (sygn.: IPTPP1/443-1003/11-7/RG, ITPP1/443-611/11/IK, ILPP1/443-172/11-2/AK, IPTPP1/443-398/11-4/JM, IPTPP1/443-643/11-3/JM, IBPP4/443-562/09/KG). Podsumowując stwierdziła, iż powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i przebudową szpitala, jak również z faktur dokumentujących wydatki na zakup sprzętu medycznego będących przedmiotem dzierżawy na rzecz SPSR. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i przebudowie budynku szpitala, który jest własnością Gminy oraz na zagospodarowaniu otaczającego go terenu (m.in. wykonanie dróg dojazdowych, dojść i miejsc parkingowych). Przewidywany termin zakończenia inwestycji to połowa 2013 r. Prace dotyczą tej części szpitala, która jest obecnie przekazana przez Gminę na podstawie umowy użyczenia Samodzielnemu Publicznemu Szpitalowi Rejonowemu, ale nie jest faktycznie wykorzystywana, ze względu na brak waloru jej funkcjonalności. Gmina rozważa możliwość wydzierżawienia ww. części budynku bezpośrednio po zakończeniu inwestycji oraz planuje zakupić odpowiedni sprzęt medyczny i również wydzierżawić go SPSR. Będzie wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach sprzedaży i wykazywać podatek należny w deklaracjach VAT-7. SPSR działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ), którego organem założycielskim jest Gmina. Mając na uwadze powyższe oraz treść wniosku należy stwierdzić, iż oddając SPSR na podstawie umowy cywilnoprawnej, po zakończeniu realizowanej inwestycji, wskazany we wniosku budynek szpitala oraz nabyty sprzęt medyczny, Gmina będzie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższa czynność będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, do którego nie mają zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów, zatem opodatkowana będzie 23% stawką podatku. W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji oraz zakupem sprzętu medycznego, na zasadach określonych w art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Końcowo należy wskazać, iż w kwestii konsekwencji podatkowych w przypadku gdyby skuteczność umowy cywilnoprawnej została podważona wydano postanowienie nr ITPP2/443-354b/13/EB. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.