ITPP2/443-440a/10/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 6 i 30 lipca 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 30 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu surowcami rolnymi oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia, np. śrutą, olejami. W związku z powyższym dokonuje zakupu oraz sprzedaży produktów rolnych na rynku krajowym oraz zagranicznym. Większość zakupu bądź sprzedaży towarów następuje na podstawie zawieranych umów pomiędzy Spółką a kontrahentami, które określają ilość produktu, jakość, parametry towaru, cenę, miejsce i termin fizycznej dostawy. Intencją obu stron w momencie podpisania umowy jest fizyczna dostawa towaru w przyszłości. W praktyce jednak występują pojedyncze umowy, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru, na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu zakupu (takich jak np. zmiana okoliczności rynkowych, susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych). Spełnienie umówionego świadczenia (w całości lub w części) przez dostawcę nie jest możliwe. W takim przypadku strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny (tzw. wash-out), w ramach którego Spółka zobowiązuje się do sprzedaży danemu kontrahentowi towaru o identycznych parametrach jak w kontrakcie pierwotnym w ilości w jakiej dostawca miał wcześniej dostarczyć Spółce, a nie dostarczył. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny. Cena towaru w kontrakcie odwrotnym jest zazwyczaj określana na poziomie innym niż wynikająca z kontraktu pierwotnego, np. jako aktualna cena rynkowa po jakiej Spółka będzie w stanie nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Kontrakt odwrotny zawierany jest według ceny rynkowej lub rzeczywistej ceny odkupionego towaru. Strony umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie, a rozliczają się jedynie różnicą w cenie. W wyniku zawartego kontraktu nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów. Spółka brakującą ilość towaru nabywa od podmiotu trzeciego, który dokonuje na Jej rzecz fizycznej dostawy, dokumentując to zdarzenie fakturą VAT, którą w całości reguluje. Zakupu towaru Spółka dokonuje we własnym imieniu i na swoją rzecz. Może zdarzyć się sytuacja, że nie zdecyduje się na odkupienie brakującej ilości towaru od podmiotu trzeciego. Spółka zawiera również analogiczne kontrakty bądź umowy, na podstawie których to Ona jest zobowiązana do dokonania na rzecz kontrahenta dostawy odpowiedniej ilości towarów o określonych parametrach, w określonym terminie, po z góry określonej cenie. Zdarzają się sytuacje, gdy na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania kontraktu, np. znaczący wzrost cen rynkowych towarów, które mają zostać dostarczone lub z innych powodów, uniemożliwiających/utrudniających realizację kontraktu lub czyniących jego realizację nieopłacalną, Spółka i kontrahent decydują się na zawarcie kontraktu odwrotnego, w ramach którego dotychczasowy nabywca zobowiązuje się dokonać dostawy towarów na rzecz Spółki. W obu wyżej opisanych przypadkach, na skutek zawarcia kontraktu pierwotnego oraz odwrotnego lub obustronnych uzgodnień, nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów (intencją stron nie jest fizyczne dostarczenie odpowiedniej ilości towarów). Skoro strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar, w tym samym czasie, to w efekcie zawartych umów w praktyce nie dochodzi do dostarczenia towaru. Ponieważ cena towaru w obu kontraktach jest różna, strony rozliczają jedynie różnicę w cenie na podstawie wystawianych not uznaniowych, bądź obciążeniowych. Do zawarcia kontraktu odwrotnego pomiędzy Spółką a kontrahentem, z którym zawarto kontrakt pierwotny dochodzi również, gdy cena rynkowa w danym momencie jest niższa niż w kontrakcie pierwotnym - gdy to Spółka zobowiązana jest zapłacić kontrahentowi różnicę w cenie wynikającą z kontraktu odwrotnego. W takiej sytuacji to kontrahent wystawia dokument, w którym obciąża Spółkę różnicą w cenie. Tak więc kontrakty odwrotne mogą spowodować dla Spółki przychód (gdy cena rynkowa w danej chwili jest wyższa niż w dniu zawarcia kontraktu pierwotnego) lub koszt (gdy cena rynkowa w danej chwili jest niższa niż w dniu zawarcia kontraktu pierwotnego). Kontrakty odwrotne nie zawierają żadnych dodatkowych zobowiązań niż umowa na zakup/sprzedaż towaru. Strony uzgadniają, iż kontrakty wzajemnie rozliczają nie wnosząc żadnych dodatkowych roszczeń traktując je jako zamknięte. To oznacza, że żadna ze stron nie żąda prawa do towaru, którego miała być właścicielem w wyniku nabycia na podstawie tych kontraktów. Strony dodatkowo potwierdzają sobie przez pisemne oświadczenie lub aneksy do umowy, iż w związku z zawarciem kontraktu odwrotnego odstępują od fizycznej dostawy towarów a jedynie rozliczają różnice w cenie, podając oba numery kontraktów (pierwotny i odwrotny). Kontrahenta, z którym Spółka zawarła kontrakt pierwotny i odwrotny nie interesuje, jak postąpi Spółka. Spółka nie informuje go po jakiej i od kogo zdecydowała się kupić/sprzedać towar. Brak jest takich informacji w kontraktach pierwotnych, czy odwrotnych. Kary umowne, opisane odrębnie w schemacie drugim, są kalkulowane co do wartości na tych samych zasadach co w tym schemacie. Ważną różnicą jest to, iż w karach umownych (obciążeniach za niezrealizowanie kontraktu) następuje jednostronne odstąpienie od umowy, bez zgody drugiej strony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji realizowanych zgodnie ze stanem faktycznym, w którym zawierany jest kontrakt odwrotny i nie dochodzi do dostawy towarów? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, również definicje pozostałych transakcji, tj. eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazują wprost, iż mieszczą się w nich jedynie takie czynności, których przedmiotem jest przeniesienie praw do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę. W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w żadnym wypadku nie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazała, że aby transakcja stanowiła opodatkowaną dostawę towarów konieczne jest przekazanie rzeczywistego władztwa nad rzeczą lub inne rozdysponowanie towarem, które uzasadniałoby twierdzenie, iż nabywca dysponuje nim jak właściciel. Samo przyrzeczenie przeniesienia posiadania określonych towarów w przyszłości wymogu tego nie spełnia. Spółka podniosła, że należy zatem rozważyć, czy w omawianych przypadkach dochodzi do świadczenia usług. Po powołaniu treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy Spółka wskazała, że w Jej ocenie płatności realizowane pomiędzy nią a drugą stroną kontraktu (wynikające z rozliczenia kontraktu i kontraktu odwrotnego) mają bezpośredni związek z obrotem towarowym (jednak samego obrotu towarowego nie kreują). Zarówno kontrakt pierwotny, jak i odwrotny stanowią zobowiązanie do przyrzeczenia dostarczenia określonej ilości towarów, do którego nie dochodzi w związku z wzajemnym rozliczeniem i „potrąceniem" wzajemnych zobowiązań. Podniosła, że z samego faktu, iż na skutek określonych okoliczności jedna ze stron transakcji wypłaca wynikającą z rozliczeń kwotę na rzecz drugiej strony, nie można wnioskować, że otrzymujący należność świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz wypłacającego. Brak jest w takim przypadku odrębnego stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami, tworzącego jakiekolwiek zobowiązanie, które mogłoby być podstawą świadczenia usług. Spółka podkreśliła, iż w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwym wskazanie określonego beneficjenta usługi, bowiem nie jest możliwym określenie, na czyją rzecz czynności zostały wyświadczone. Nie można również przyjąć, iż beneficjentem jest podmiot zobowiązany do zapłaty. Różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego a odwrotnego mogłaby być bowiem dla Spółki wartością dodatnią lub ujemną. Przykładowo w sytuacji, gdy kontrakt pierwotny opiewałby na 100 jednostek pieniężnych, a kontrakt odwrotny na 120 jednostek pieniężnych, zobowiązanym do zapłaty 20 jednostek pieniężnych byłby inny podmiot niż w sytuacji, gdy kontrakt odwrotny opiewałby na 80 jednostek pieniężnych. Spółka stwierdziła, że w obowiązujących przepisach podatkowych brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania określonego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w zależności od wyniku ekonomicznego transakcji. Reasumując, Spółka wskazał, że stoi na stanowisku, iż transakcje realizowane według wskazanego schematu, z uwagi na fakt, iż nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie stosownej faktury VAT.. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu oraz sprzedaży produktów rolnych na rynku krajowym oraz zagranicznym. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości. W praktyce występują pojedyncze przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas strony zawierają kontrakt odwrotny, na podstawie którego Spółka zobowiązuje się do sprzedaży danemu kontrahentowi, towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości jaka miała być pierwotnie dostarczona przez niego, a nie została. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny, natomiast cena towaru w kontrakcie odwrotnym, jest z reguły określona na innym poziomie niż wynikająca z kontraktu pierwotnego. Kontrakt odwrotny zawierany jest według ceny rynkowej lub rzeczywistej ceny, za którą Spółka nabyła brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Strony umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie, a jedynie rozliczają się różnicą w cenie. W wyniku zawartych kontraktów nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów, Nie dostarczoną przez kontrahenta ilość towaru Spółka nabywa, w swoim imieniu i na swoją rzecz, od podmiotu trzeciego. Do zawarcia kontraktu odwrotnego pomiędzy Spółką a kontrahentem, dochodzi również, gdy cena rynkowa w danym momencie jest niższa niż w kontrakcie pierwotnym. W takiej sytuacji to Spółka zobowiązana jest zapłacić różnicę w cenie, wynikającą z zawarcia kontraktu odwrotnego. Ani kontrakcie pierwotnym, ani w kontrakcie odwrotnym nie są zawierane informacje od kogo i po jakiej cenie Spółka nabędzie towar od osób trzecich. Zdarzają się sytuacje, że Spółka nie decyduje się na odkupienie brakującej ilości towaru od podmiotu trzeciego. Spółka zawiera analogiczne kontrakty/umowy, na podstawie których to ona jest zobowiązana do dokonania na rzecz kontrahenta dostawy odpowiedniej ilości towarów o określonych parametrach. W tym przypadku zdarzają się również sytuacje, gdy na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania kontraktu, np. znaczący wzrost cen rynkowych, Spółka i kontrahent zawierają kontrakt odwrotny, w ramach którego dotychczasowy nabywca towarów zobowiązuje się dokonać dostawy brakującej ilości towaru na rzecz Spółki. W tej sytuacji także nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów, a strony jedynie rozliczają różnicę w cenie na podstawie wystawianych not uznaniowych bądź obciążeniowych. Kontrakty odwrotne nie zawierają żadnych dodatkowych zobowiązań niż zakup/sprzedaż towaru. Strony uzgadniają, iż kontrakty wzajemnie się rozliczają, nie wnosząc żadnych dodatkowych roszczeń i traktują je jako zamknięte (żadna ze stron nie żąda prawa do towaru, którego miała być właścicielem w wyniku nabycia na podstawie tych kontraktów). Przez pisemne oświadczenia lub aneksy do umowy strony dodatkowo potwierdzają sobie, iż w związku z zawarciem kontraktu odwrotnego odstępują od fizycznej dostawy towarów a jedynie rozliczają różnicę w cenie. Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wskazano we wniosku - strony zawartych kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie mniej należy zauważyć, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym, zawarte zostają kontrakty pomiędzy dwiema stronami (Spółką i kontrahentem) na dostawę (lub zakup) konkretnych aktywów (płodów rolnych) w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie ich zawarcia. Warunki kontraktu: czas dostawy, dokładne cechy towarów, ich ilość, miejsce dostawy i cena, są dokładnie w nim określone. Nabywca (w jednym przypadku Spółka, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości płodów rolnych po cenie ustalonej w kontrakcie, niezależnie od tego jaką wartość będą one posiadały w momencie realizacji. Natomiast sprzedawca tego prawa (w jednym przypadku kontrahent, w innym Spółka) zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości tych płodów po tej cenie. Zawierając kontrakt odwrotny nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie (w jednym przypadku Spółka, w innym kontrahent), uzyskuje prawo do jego sprzedaży po innej, ustalonej w tym kontrakcie, cenie. Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa tj. prawo do zakupu towarów (płodów rolnych). Wobec powyższego - zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - sprzedaż tą Spółka – o ile to Ona otrzymuje wynagrodzenie – zobowiązana jest udokumentować fakturą VAT. Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz stawki podatku obowiązującej dla ww usług, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska i nie postawiono pytania. Ponadto informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania kar umownych dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-440b/10/RS. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.