ITPP2/443-544a/13/EK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez darczyńcę - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez darczyńcę. W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Z dniem 15 maja 2008 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą „S. (…)”). Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, z podatku dochodowego rozlicza się według stawki liniowej 19%. Przedmiot działalności zgłoszony do ewidencji jest następujący (wg PKD 2007): [55.20.Z] - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, [77.21. Z] - wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, [77.34. Z] - wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego, [79.11 .A] - działalność agentów turystycznych, [79.12.Z] - działalność organizatorów turystyki, [50.30.Z] - transport wodny śródlądowy pasażerski, [82.99.Z] - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Faktycznym przedmiotem działalności jest przede wszystkim wynajem miejsc noclegowych w domkach turystycznych, głównie w okresie sezonu wypoczynkowego. Prowadzi Pani wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Działalność rozpoczęła Pani na dzierżawionej działce nr 448/6, położonej w miejscowości P., gmina R., „w oparciu o” domki turystyczne wykonane z drewna na zamówienie, częściowo zakupione przed uruchomieniem działalności i częściowo bezpośrednio po jej uruchomieniu. W składanych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony był odliczany z faktur dotyczących zakupów domków, dokonanych po rozpoczęciu działalności i innych zakupów inwestycyjnych związanych z uruchomieniem działalności oraz doposażeniem domków, zakupów dotyczących bieżącej działalności, w tym związanych z uzupełnieniem wyposażenia. W grudniu 2008 r. zakupiła Pani działkę nr 448/6 z podatkiem od towarów i usług, który następnie został wykazany w deklaracji jako naliczony, a w grudniu 2009 r. - przyległą działkę nr 448/7 bez podatku. Następnie dokupiła kolejne domki tego samego typu, co poprzednio, i od tych zakupów w deklaracji został wykazany podatek naliczony. W grudniu 2010 r. zakupiła Pani przylegający grunt, na polepszenie warunków zagospodarowania (działka nr 599). Podatek z tytułu zakupu tej działki również został wykazany w deklaracji jako podatek naliczony. W związku z zakupami zaciągnięte zostały dwa kredyty bankowe, które są spłacane z przychodów osiąganych z działalności. Aktualnie powierzchnia wszystkich gruntów wynosi łącznie 1.608 m2, na których posadowionych jest dziesięć, wykonanych z drewna, domków turystycznych. Od 1990 r. prowadzi Pani również działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej i dlatego zamierza zakończyć opisaną wyżej działalność jednoosobową. Przed zgłoszeniem likwidacji działalności zamierza Pani dokonać darowizny całości opisanego wyżej przedsiębiorstwa na rzecz 19-letniej córki, łącznie z przejęciem przez nią spłaty kredytów bankowych zaciągniętych w związku z tą działalnością. Córka będzie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w związku z dokonaniem zamierzonej darowizny opisanego przedsiębiorstwa w całości na rzecz pełnoletniej córki powstanie: obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów, obowiązek korekty podatku naliczonego, wcześniej odliczanego przy nabyciu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie zamierzonej darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała Pani, że z brzmienia „ art. 55” Kodeksu cywilnego wynika, iż zespół zorganizowanych składników związanych z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, które będą przedmiotem darowizny, stanowi przedsiębiorstwo. Stwierdziła, że z „ art. 7 pkt 1” ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do pytania drugiego wskazała Pani, że w związku z dokonaniem zamierzonej darowizny nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od któregokolwiek ze środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Stwierdziła, że dokonywanie korekty z tytułu zbycia środków trwałych jak i zbycia przedsiębiorstwa uregulowane jest w przepisach art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Z żadnego „z tych przepisów” nie wynika obowiązek korekty podatku naliczonego przy darowiźnie składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo po stronie darczyńcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według regulacji art. 552 czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Stosownie do brzmienia art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W oparciu o art. 91 ust. 1 tej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Ustęp 2 powołanego wyżej artykułu wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania Zgodnie z treścią ust. 9 ww. artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że od dnia 15 maja 2008 r. rozpoczęła Pani prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Przedmiotem działalności jest przede wszystkim wynajem miejsc noclegowych w domkach turystycznych. Na potrzeby działalności zakupiła Pani działkę nr 448/6 (pierwotnie dzierżawioną) oraz domki turystyczne. Dokonała również zakupów inwestycyjnych związanych z uruchomieniem działalności oraz doposażeniem domków, nabyła działkę nr 448/6, przyległą działkę nr 448/7, kolejne domki, a także przylegający grunt, na polepszenie warunków zagospodarowania (działka nr 599). Podatek naliczony od dokonanych zakupów został odliczony. W związku z zakupami zaciągnięte zostały dwa kredyty bankowe. Powierzchnia wszystkich gruntów, na których posadowionych jest dziesięć domków turystycznych, wynosi 1.608 m². Od 1990 r. prowadzi Pani również działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Przed zgłoszeniem likwidacji działalności zamierza Pani dokonać darowizny całości opisanego wyżej przedsiębiorstwa na rzecz córki, łącznie z przejęciem przez nią spłaty kredytów bankowych. Córka będzie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że darowizna zespołu wymienionych we wniosku składników, o ile jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie stanowiła czynność wyłączoną od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. A zatem, jak słusznie Pani wskazała, nie powstanie obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów. W konsekwencji dokonania powyższej czynności, z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie Pani również zobowiązana do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego. Końcowo należy wskazać, iż w kwestii dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez obdarowaną (córkę), wydano postanowienie znak ITPP2/443-544b/13/EK. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.