ITPP2/443-705/14/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ostatecznej faktury wystawionej przez partnera konsorcjum uwzgledniającej jego udział w zysku – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ostatecznej faktury wystawionej przez partnera konsorcjum uwzgledniającej jego udział w zysku. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka podpisała w dniu 9 maja 2012 r. umowę Konsorcjum w sprawie wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego w przetargu nieograniczonym oraz robót obejmujących budowę mostu wraz z budową dróg dojazdowych. Umowa Konsorcjum została podpisana przez Spółkę z dwoma Partnerami wchodzącymi w skład Konsorcjum. W związku z ogłoszeniem upadłości przez jednego z Partnerów Konsorcjum, Spółka podpisała aneks do umowy, zgodnie z którym w skład Konsorcjum wchodzą osoby prawne: Spółka oraz Partner. W związku z zawarciem przez Konsorcjum umowy z Zamawiającym, Partnerzy Konsorcjum zawarli Porozumienie wykonawcze w celu uszczegółowienia wzajemnych zobowiązań. Z Porozumienia oraz Umowy Konsorcjum wynikają następujące zasady funkcjonowania Konsorcjum: na Lidera Konsorcjum wybrano Spółkę, Partnerem Konsorcjum została Firma „G", Lider Konsorcjum został upoważniony do reprezentowania wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum wobec Zamawiającego, Partnerzy Konsorcjum ponoszą pełną i solidarną odpowiedzialność za całość podjętych zobowiązań w stosunku do Zamawiającego w związku z wypełnieniem zobowiązań kontraktowych, natomiast w stosunkach wewnętrznych każda ze Stron Konsorcjum odpowiada wyłącznie za własne działania i zaniechania. Z Porozumienia oraz Umowy Konsorcjum wynikają też następujące zasady rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum: Wszystkie płatności i rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji kontraktu dokonywane będą przez Lidera Konsorcjum. Strony zobowiązały się do podzielenia między sobą zakresu robót. Podstawą do rozliczenia pomiędzy Stronami Konsorcjum jest Budżet Realizacyjny Zadania opracowany w ten sposób, że Strony przedłożą dla poszczególnych pozycji Tabeli Elementów Scalonych wyceny ich wykonania ze wskazaniem, czy roboty mają być wykonywane samodzielnie czy też przez podwykonawcę, po weryfikacji przedłożonych wycen Strony dokonają wspólnie wyboru najkorzystniejszej oferty. Ponadto każda ze Stron będzie ponosić określoną część kosztów stałych związanych z realizacją kontraktu, przy czym Partner Konsorcjum będzie obciążał Lidera Konsorcjum za poniesione przez siebie koszty stałe. Całość kosztów stałych zostanie rozliczona przez Lidera Konsorcjum. Zysk lub strata w ramach całego Kontraktu Głównego będą podzielone między Strony po 50% każdemu z uczestników Konsorcjum. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy przekazanie przez Lidera Konsorcjum Partnerowi Konsorcjum części zysku Konsorcjum, zrealizowanego na robotach przypisanych Liderowi, stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym powinno być udokumentowane fakturą, czy też nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinno być udokumentowane notą księgową? Czy gdy Lider Konsorcjum nabywa od Partnera Konsorcjum towary handlowe i usługi niezbędne do realizacji zadań Konsorcjum (w tym koszty stałe) oraz usługi związane z wykonaniem robót przypisanych Partnerowi Konsorcjum, to czy nabycie to stanowi otrzymanie dostawy towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 8. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym powinny być udokumentowane fakturami VAT? Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna, co oznacza, że dostawy realizowane na rzecz Lidera Konsorcjum przez Partnera są dostawami w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy po zakończeniu realizacji kontraktu Lider Konsorcjum może przejąć od Partnera Konsorcjum ostateczną fakturę za wykonane przez niego dostawy realizowane w trakcie wykonywania całego kontraktu uwzględniającą jego udział w zysku Konsorcjum oraz odliczyć podatek zawarty w fakturze? Zdaniem Wnioskodawcy: rozliczenie zysku/straty pomiędzy stronami umowy Konsorcjum nie może zostać uznane za odrębne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności związane z podziałem zysku nie mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami VAT. Partner wykonując roboty przypisane mu w ramach Konsorcjum świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów na rzecz Lidera Konsorcjum, co stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów i usług. Dokonanie dostawy winno być udokumentowane fakturą VAT. Także refakturowanie na Lidera Konsorcjum przez Partnera poniesionych przez niego kosztów stałych stanowi dostawę usług i w związku z tym powinno być udokumentowane fakturą VAT, jest możliwe przejęcie przez Lidera faktury końcowej wystawionej przez Partnera Konsorcjum, uwzględniającej podział zysku w ramach całego kontraktu i odliczenie przez Lidera podatku zawartego w tej fakturze. W ocenie Spółki, Partner powinien wystawić po zakończeniu i rozliczeniu kontraktu na rzecz Lidera Konsorcjum fakturę końcową obejmującą całość rozliczeń z tytułu realizacji kontraktu, pomniejszoną o dotychczas dokonane płatności zrealizowane na podstawie wystawionych przez Partnera faktur za wykonanie poszczególnych pozycji Tabeli Elementów Scalonych. Wynika to stąd, że zgodnie z przepisem art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego, cenę w transakcji sprzedaży można ustalić w dwojaki sposób, tj. poprzez określenie świadczenia kupującego jako konkretnej sumy pieniężnej określonej w umowie, albo poprzez wskazanie w umowie podstaw do jej ustalenia. W umowie pomiędzy Stronami Konsorcjum ustalono, że Partner za wykonanie przydzielonych mu robót określonych w Tabeli Elementów Scalonych otrzyma sumę netto przyjętą przez Strony na realizację tej pozycji oraz procentowy udział w zysku przypadającym na tę pozycję Tabeli Elementów Scalonych. Tak więc cena za wykonanie poszczególnych pozycji z Tabeli Elementów Scalonych składa się z dwóch składowych, tj. ceny określonej w Budżecie Realizacyjnym Zadania powiększonej o udział w zysku. Identycznie określono cenę za wykonanie całości robót przydzielonych Partnerowi Konsorcjum. Paragraf 7 ust. 13 Porozumienia Wykonawczego upoważnia Partnera Konsorcjum do wystawienia faktury za roboty budowlane w kwocie stanowiącej różnicę całości kwot należnych Partnerowi z tytułu udziału w Konsorcjum, ponad dokumenty wystawione wcześniej, związane z wykonaniem poszczególnych robót przydzielonych Partnerowi. Kwota zysku/straty Konsorcjum przypadająca na Partnera stanowi składową ceny za całość robót przydzielonych do realizacji Partnerowi. Przyjęcie takiego sposobu ustalania ceny powoduje, że cena ostateczna należna Partnerowi za wykonanie wszystkich robót jemu przydzielonych składa się z dwóch części: pierwsza z nich, znana w momencie wykonania poszczególnych robót ujętych w Tabeli Elementów Scalonych została określona w Budżecie Realizacyjnym Zadania. drugi składnik ceny ostatecznej za wykonanie wszystkich robót wchodzących w skład zadania inwestycyjnego zostanie określony po wykonaniu całego zadania inwestycyjnego. Zgodnie z przyjętymi zasadami rozliczenia pomiędzy Członkami Konsorcjum, cena po której Partner wykona przypisane mu prace zostanie powiększona o przypadający na Partnera udział w zysku Konsorcjum. Zysk Konsorcjum dla potrzeb ustalenia kwoty, o którą zostanie zwiększona cena robót wykonanych przez Partnera, zostanie obliczony w ten sposób, że przychody z realizacji zadania inwestycyjnego otrzymane od Zleceniodawcy przez Lidera Konsorcjum zostaną pomniejszone o sumę kosztów przerobowych Lidera i Partnera Konsorcjum wynikającą z Budżetu Realizacyjnego Zadania oraz o ustalone w Porozumieniu Wykonawczym koszty stałe. W fakturze końcowej Partner uwzględni jako składniki ceny za wykonanie całości przypadających na niego robót sumę zafakturowanych na Lidera kosztów przerobowych w Budżecie Realizacyjnym Zadania oraz połowę ustalonego zgodnie z powyższymi zasadami zysku Konsorcjum na całości zadania inwestycyjnego. Otrzymaną w ten sposób kwotę należności za wykonanie robót Partner pomniejszy o kwoty należne na podstawie już wystawionych dokumentów za wykonanie poszczególnych robót przypisanych Partnerowi w Budżecie Realizacyjnym Zadania. Ponieważ faktura końcowa przyjęta przez Lidera, dotyczy wykonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach rozliczenia Konsorcjum, co stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w tej fakturze. Strony umowy Konsorcjum w Umowie Konsorcjum oraz w Porozumieniu Wykonawczym uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach Konsorcjum. Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Z uwagi na to, że ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Konsorcjum, którego Liderem jest Spółka, zostało skonstruowane w ten sposób, że dokonano szczegółowego podziału prac realizowanych w ramach wykonywanego zadania pomiędzy członków Konsorcjum i w związku z tym ma charakter konsorcjum rzeczowego. W ocenie Spółki, przesądza to o zasadach rozliczeń pomiędzy partnerami Konsorcjum. Konsorcjum, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może być uznane za podatnika VAT. W przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący - Lider. Oznacza to, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, a zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, aby dane zdarzenie zostało uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., należy rozumieć co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Aby więc uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usługi, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku. Spółka zawarła umowę Konsorcjum, w której jako Lider upoważniona jest do reprezentowania wszystkich wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienie publicznego, a następnie w trakcie realizacji zamówienia. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Lider wystawiać będzie faktury na Zamawiającego z tytułu prac wykonanych przez Konsorcjum. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Partnera na rzecz Konsorcjum, Partner wystawi na Lidera Konsorcjum faktury za wykonane prace oraz poniesione koszty stałe. Lider będzie gromadził do rozliczenia Konsorcjum wszystkie koszty i przychody. Na podstawie kosztów przerobowych Lidera, kosztów stałych ponoszonych przez Lidera, kosztów przerobowych Partnera i kosztów stałych ponoszonych przez Partnera (który obciążać nimi będzie Lidera na podstawie wystawionych przez siebie faktur) wyliczany będzie przychód i koszty Konsorcjum. Podstawą do wyliczenia kosztów przerobowych jest Budżet Realizacyjny Zadania, a nie rzeczywiście poniesione koszty. Różnica pomiędzy kosztami z Budżetu Realizacyjnego Zadania a rzeczywiście poniesionymi kosztami jest zyskiem albo stratą strony, która wykonuje dany zakres prac. Przychody Konsorcjum stanowić będą wartość prac zafakturowanych przez Lidera na Zamawiającego z tytułu realizacji umowy. Rozliczenia pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum powinny odbywać się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Końcowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś partnera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.