ITPP2/443-739/12/AD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 11 kwietnia 2012 r., działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył Pan wraz z żoną udział 1/3 we współwłasności nieruchomości. Nieruchomość została nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Uwidoczniona jest w księdze wieczystej jako działki nr …, … i … o łącznej powierzchni 0,806 ha. Stosownie do zapisów umowy sprzedaży, zabudowana jest budynkiem mieszkalnym murowanym z cegły, wybudowanym w latach dwudziestych dwudziestego wieku oraz budynkiem gospodarczym wybudowanym w latach trzydziestych dwudziestego wieku. Budynki powyższe usytuowane są na działce oznaczonej nr …. W ewidencji gruntów działka nr … oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane Bp, działka nr … jako tereny mieszkaniowe B, łąki orne i grunty orne, a działka nr 18, jako łąki trwałe i grunty orne. Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla drogi głównej - trasy średnicowej oraz części terenów przyległych: część działek nr …i … znajduje się w granicach jednostki planistycznej, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe: „tereny usług rzemieślniczych z zielenią” oraz przeznaczenie dopuszczalne: „obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej”, część działki … znajduje się w granicach jednostki planistycznej, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe: droga główna - trasa średnicowa oraz przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej. Pozostałe części tych działek nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2003 r., pozostała część działki … znajdowała się w granicach obszaru: Baza Transportowa - adaptacja z możliwością rozbudowy, a pozostałe części działek znajdowały się w granicach obszaru jw. oraz w granicach obszaru, dla którego ustalenia brzmiały - Ogrody działkowe, wypoczynkowe - adaptacja, obowiązuje zakaz zabudowy niezgodnej z przeznaczeniem terenu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż ww. nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości uzależnione jest od statusu faktyczno-prawnego poszczególnych działek wchodzących w jej skład i do każdej, także w przypadku gdy sprzedaży podlegać będzie cała, składająca się z 3 działek nieruchomość, należy zastosować odrębny rygor opodatkowania. Stwierdził Pan, że stosownie do treści „ art. 43 ust. 9 i 10 ” ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega między innymi: 9) dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. 10) dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. 10a) dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów Podniósł, iż konstatując okoliczności faktyczno-prawne opisane w stanie faktycznym ustalić należy, że sprzedaż działki nr … wchodzącej w skład ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym murowanym z cegły, wybudowanym w latach dwudziestych dwudziestego wieku oraz budynkiem gospodarczym wybudowanym w latach trzydziestych dwudziestego wieku, dokonywana będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem dokonywana będzie (zgodnie z definicją) w ramach pierwszego zasiedlenia (przed nabyciem nigdy nie doszło do wydania budynku w ramach czynności podlegających opodatkowaniu), a w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie przewiduje Pan ponoszenia wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniesie takie wydatki, to będą one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Działki nr … i … znajdujące się w granicach jednostki planistycznej, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe: „tereny usług rzemieślniczych z zielenią” oraz przeznaczenie dopuszczalne: „obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej” stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę, a zatem, a contrario przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Pana, bez znaczenia dla ustalenia w odniesieniu do ww. działek, czy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że część tych działek nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z treści § 68 ust. 1 rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, rowy, oznaczone symbolem - W. Z ust. 3 powołanego rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. wynika, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B, tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba, inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi, zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz, użytki kopalne, oznaczone symbolem - K, tereny komunikacyjne, w tym: drogi, oznaczone symbolem - dr, tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk, inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti. W dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m.in., że „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.” Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z treści wniosku wynika, że w dniu 11 kwietnia 2012 r., działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył Pan wraz z żoną udział 1/3 we współwłasności nieruchomości, która została nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Nieruchomość uwidoczniona jest w księdze wieczystej jako działki nr …, … i … o łącznej powierzchni 0,806 ha. Zabudowana jest 2 budynkami (mieszkalnym i gospodarczym), które usytuowane są na działce oznaczonej nr …. W ewidencji gruntów działka nr … oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane Bp, działka nr … jako tereny mieszkaniowe B, łąki orne i grunty orne, a działka nr 18, jako łąki trwałe i grunty orne. Z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla drogi głównej - trasy średnicowej oraz części terenów przyległych wynika, że część działek nr … i … znajduje się w granicach jednostki planistycznej, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe: tereny usług rzemieślniczych z zielenią oraz przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, a część działki nr … znajduje się w granicach jednostki planistycznej, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe: droga główna - trasa średnicowa oraz przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej. Pozostałe części tych działek nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż działki nr … dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (przed nabyciem nigdy nie doszło do wydania budynku w ramach czynności podlegających opodatkowaniu), a w stosunku do obiektów znajdujących się na niej nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie przewiduje Pan ponoszenia wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniesie takie wydatki, to będą one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Sprzedaż działek nr … i … stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę nastąpi na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że dostawa budynków znajdujących się na działce nr nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ - jak Pan wskazał - będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa ta będzie natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile – jak Pan przewiduje - nie poniesie wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Wobec powyższego, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntu, na którym są one posadowione również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Z kolei dostawa gruntu niezabudowanego (działki nr …) – jak słusznie Pan stwierdził - będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ jego część, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla drogi głównej - trasy średnicowej, znajduje się w granicach jednostki planistycznej, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe: tereny usług rzemieślniczych z zielenią oraz przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, a zgodnie z ewidencją gruntów, jako całość, oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane Bp. Natomiast dostawa działki nr …, w części w jakiej zgodnie z ww. planem przeznaczona jest pod zabudowę, podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, a w części, w jakiej nie jest objęta tym planem, będzie podlegać zwolnieniu od podatku, od którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż w ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest jako łąki trwałe i grunty orne. Tym samym oceniając całościowo Pana stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń