ITPP2/4512-1119/15-2/16/EK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki - jest nieprawidłowe, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Dnia 1 czerwca 1990 r. dwóch wspólników - Pan J. D. oraz Pan T. K. założyli spółkę cywilną. W latach 1990-1992 nabyli grunt pod budowę piekarni w udziałach po % części nieruchomości. Grunt został nabyty na nazwiska wspólników. Dnia 21 maja 2001 r. spółka cywilna została przekształcona z mocy prawa ze względu na wysokość przychodów w spółkę jawną. W chwili obecnej nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę z jej środków: budynek piekarni, przyjęty do użytkowania w listopadzie 1991 r.; VAT nie był odliczany, rozbudowa budynku ulepszenia lata 1994-2003, więcej niż 30% wartości początkowej; od faktur na rozbudowę, ulepszenie był odliczany podatek naliczony od należnego, budynek magazynowy przyjęty do użytkowania w sierpniu 2001 r., podatek naliczony był odliczany od podatku należnego, plac ogrodzenie - jako budowla, przyjęty do użytkowania w październiku 1995 r., podatek naliczony był odliczany od podatku należnego. W w. budynki i grunty wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Wspólnicy zainteresowani są „zwiększeniem wkładu” wyłącznie w zakresie nieruchomości gruntowej, pomimo że w akcie notarialnym jako przedmiot aportu będzie nieruchomość zabudowana ww. budynkami i budowlami. Ww. budynki i budowle zostały wzniesione ze środków spółki i figurują w aktywach spółki. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania. Czy powyższa czynność (wniesienia aportem nieruchomości gruntowej do spółki jawnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy spółka jawna otrzymująca aport będzie mogła odliczyć „VAT należny od VAT naliczonego”? Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wykonywane przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Żaden ze wspólników nie używał bowiem nieruchomości w swojej działalności. Działalność z wykorzystaniem nieruchomości prowadziła spółka cywilna (obecnie spółka jawna), która jest podmiotem (jednostką) odrębnym od wspólników. W opinii Wnioskodawcy, jeżeli powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to jako otrzymujący aport może odliczyć VAT naliczony na podstawie otrzymanych faktur wystawionych przez wspólników wnoszących aport od VAT należnego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: nieprawidłowe - w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki, prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem. Według regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności . opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegąjących temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegąjących temu podatkowi. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z przywołanych przepisów wynika, że grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy wyjaśnić, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż. Stosownie do brzmienia art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak stanowi ust. 13 pkt 1 tego artykułu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw: towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy, towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), wyrobów tytoniowych, samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji, budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, terenów budowlanych, nowych środków transportu. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność wniesienia przez wspólników gruntu do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że wspólnicy, którzy dnia 1 czerwca 1990 r. założyli spółkę cywilną a w latach 1990-1992 nabyli grunt pod budowę piekarni, nabycia tego nie dokonali na potrzeby osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zatem wniesienie ww. gruntu do Spółki (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej) nie będzie stanowiło czynności wyłączonej od opodatkowania, lecz czynność podlegającą opodatkowaniu, dokonaną przez wspólników występujących w charakterze podatników. Należy wyjaśnić, że wprawdzie ww. grunt jest zabudowany, jednak planowana czynność - w części dotyczącej budynków i budowli wzniesionych ze środków Spółki - nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż z okoliczność sprawy nie wynika, by Spółka dokonująca ulepszeń przeniosła na wspólników prawo do rozporządzania tymi ulepszeniami jak właściciel. Prawo to- do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie Spółki. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 K.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów. W związku z powyższym, przedmiotem aportu do Spółki będzie jedynie grunt. Przedmiotowy grunt jest zabudowany budynkami i budowlą wzniesionymi przez Spółką a zatem jest to teren zabudowany, wobec czego planowany aport nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie zostały również spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zatem zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji aport ten będzie opodatkowany stawką 23%, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego, czy zakup jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz od tego, czy jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu mieszczą się bowiem również czynności zwolnione od podatku. Jednocześnie informuje się, że w kwestii obowiązku zarejestrowania się przez wspólników wnoszących wkład do spółki jako podatników VAT czynnych i obowiązku odprowadzenia przez nich podatku należnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki, wydano postanowienie nr ITPP2/4512-xxx/15-3/EK. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.