ITPP3/4512-230/15/BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w latach 2008-2011, w związku z realizacją projektu pn. „XXX” - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w latach 2008-2011 w związku z realizacja projektu pn. „XXX.” We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Muzeum realizuje ww. projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013. W ramach zadania wykonano: remont dachu i więźby skrzydła południowego zamku, prace konserwatorskie szczytu zachodniego, remont muru zachodniego wraz z odwodnieniem, remont muru północnego wraz w odwodnieniem fundamentu skrzydła północnego, wymiana i rozbudowa instalacji elektrycznej na poddaszu skrzydła północnego i oświetlenie piwnic, remont schodów zewnętrznych z dziedzińca na międzymurze zachodnie, zagospodarowanie międzymurza i oznakowanie. Wykonane prace zabezpieczą i odnowią zamek, dzięki czemu nadal będzie bezpiecznym miejscem dla zwiedzających. Jednocześnie uzyska nowe miejsca na działalność wystawienniczą co zwiększy jego atrakcyjność. Do projektu zaliczono wydatki poniesione od roku 2008. Muzeum posiada status czynnego podatnika VAT. Jednostka nie jest w stanie przypisać wydatków związanych z realizacją projektu jednoznacznie sprzedaży opodatkowanej dlatego rozlicza podatek VAT proporcją. W latach 2008-2010 VAT zawarty w cenach usług związanych z realizacją projektu był odliczany w 100 %, a w roku 2011 był odliczany w części 88 %. Faktyczna proporcja za rok 2008:  sprzedaż: zw. 13.134,00 0% 77.054,15 3% 3.449,22 7%720.613,82 22% 303.151,77 1.104.268,96 Razem: 1.117.402,96 1.117.402,96 x 100 = 99 100% Faktyczna proporcja za rok 2009:  sprzedaż: zw. 269,30 0% 71.625,60 3% 3.541,19 7% 604.349,03 22% 223.441,59 902.957,41 Razem: 903.226,71 903.226,71 x 100 = 99,08 100 % Faktyczna proporcja za rok 2010:  sprzedaż: zw. 2.425,50 0% 72.553,27 3% 4.373,72 7% 670.376,20 22% 328.191,01 1.075.494,20 Razem :1.077.918,70 1.077.918,70 x 100 = 99,78 100 % Faktyczna proporcja za rok 2011:  sprzedaż: zw. 119.428,93 0% 13.622,14 5% 33.701,73 8% 593.208,47 22% 1.975,41 858.923,74 23% 216.415,99 978.352,67 x 100 = 87,79 88 % Razem: 978.352,67 Faktyczna proporcja za rok 2012:  sprzedaż: zw. 0 5% 37.952,28 8% 573.284,09 23% 204.820,01 816.056,38 Razem: 816.056,38 816.056,38 x 100 = 100 100 % W poszczególnych stawkach są zakwalifikowane usługi i towary:  zw. - prace konserwatorskie, sprzedaż pamiątek z atestem; 0% i 5 % - sprzedaż książek; 3% - kwiaty 7% i 8 % - sprzedaż biletów wstępu, 22% i 23 % - wynajem pomieszczeń, sprzedaż pamiątek, parking.   W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Muzeum prawidłowo dokonało odliczenia w roku 2011 części podatku VAT w wysokości 88 %, a w pozostałych latach w wysokości 100 %? Zdaniem Muzeum uważa, że słusznie zastosowało proporcje do rozliczenia podatku VAT i powyższe wyliczenia są prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Szczegółowe zasady dokonywania odliczenia w oparciu o ww. proporcję przewidziane zostały w przepisach art. 90 ust. 5-10 ustawy. Podane regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Z powyższych przepisów wynika, że na podatniku spoczywa obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Należy zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 26 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) stwierdził, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, ww. przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Z treści złożonego wniosku wynika, że Muzeum, będące czynnym podatnikiem VAT realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013. Do projektu zaliczono wydatki poniesione od 2008 r. W działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum występuje (występowała) sprzedaż zwolniona, objęta 0% stawką podatku oraz objęta stawkami podatku w wysokości 3%, 5%, 7%, 8%, 22% i 23%. Muzeum nie jest w stanie przypisać wydatków związanych z realizacją projektu jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, dlatego rozlicza VAT proporcją. W latach 2008, 2009, 2010, 2012 podatek zawarty w cenach usług związanych z realizacją projektu był odliczany w 100%, a w 2011 r. odliczany był w części, tj. w 88%. Na tym tle Muzeum powzięło wątpliwość dotyczącą zasadności odliczenia podatku naliczonego w latach 2008-2012 na podstawie wyliczonych przez nią proporcji rocznych. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro przy realizacji inwestycji w ramach projektu dofinansowanego ze środków unijnych (w związku z wydatkami poniesionymi w latach 2008-2012) Muzeum nie miało możliwości jednoznacznego wyodrębnienia i przypisania kwot podatku naliczonego wynikających z dokonanych zakupów do czynności służących działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zasadne było odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania przez Muzeum do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej) kwot podatku związanych wydatkami poniesionymi w trakcie realizacji projektu opisanego w złożonym wniosku, a w konsekwencji – poprawności wyliczenia przez Muzeum, tzw. proporcji sprzedaży. Proporcje (wskazane we wniosku), które Muzeum zastosowało w analizowanych latach podatkowych przyjęto za niepodlegający ocenie element stanu faktycznego, którym tutejszy organ jest związany. Miarodajna ocena prawidłowości przyjętego podziału wydatków może dokonana jedynie w drodze postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ pierwszej instancji. Takiego instrumentu pozbawiony jest organ wydający indywidualne interpretacje podatkowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.