III ARN 26/91

Uzasadnienie faktyczneSpółdzielnia Rzemieślnicza Ogólnobranżowa w Kępnie miała do dnia 20 grudnia 1989 r. obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 1969 r. w kwocie 43.345.000 zł.Spółdzielnia stwierdziła jednak nadpłatę w dotychczas uiszczonych zaliczkach i za miesiąc grudzień 1989 r. wpłaciła jedynie kwotę 26.283.000 zł, tj niższą o 17.062.000 zł.Pierwszy Urząd Skarbowy w Kaliszu, decyzją z dnia 21 lutego 1990 r. Nr PUS. I-7311/595/90 naliczył i pobrał od tej kwoty, uznanej za zaległość podatkową, odsetki w wysokości 13.103.610 zł za okres do dnia 31 stycznia 1990 r. W dniu tym stwierdzono nadwyżkę w kwocie 7.7786.000 zł., co łącznie z pobraną kwotą 17.062.000 zł dało nadwyżkę 24.848.000 zł. Została ona Spółdzielni zwrócona w dniu 1990 r., ale pomniejszona o kwotę naliczonych odsetek.Od tej decyzji odwołała się Spółdzielnia, lecz Izba Skarbowa w Kaliszu nie podzieliła jej stanowiska i decyzją z dnia 30 marca 1990 r. nr ISP-I-2-27/90 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.Wyrokiem z dnia 4 września 1990 r., sygn. akt SA-P-647/90 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uwzględnił skargę Spółdzielni i uchylił decyzję organów obu instancji.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatniczka nie tylko uiściła w wymaganym terminie należny podatek, ale nawet dokonała nadpłaty. Wobec tego nie było podstaw do naliczenia odsetek z uwagi na brak zaległości podatkowych.Wyrok ten zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, zarzucając mu rażące naruszenia prawa tj. art. 19 ust. 2 i 20 ust. 1 i 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) oraz art. 20 § 2 pkt 1 k.p.a., a także naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi.Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianach w wykonaniu budżetu... (Dz. U. Nr 54, poz. 320) oraz art. 3 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 30 października 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej. (Dz. U. Nr 59, poz. 350), Spółdzielnia winna uiścić zaliczkę podatku dochodowego za grudzień 1989 r. wstępnie do 20 grudnia w wysokości zaliczki za listopad 1989 r. a więc w kwocie 43.345 000 zł. Podatniczka nie mogła dokonywać z tej zaliczki potrącenia nadpłaty, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) nadpłatę wynikłą z decyzji dotyczącej zaliczki zwraca się dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Ustalenia i ewentualny zwrot nadpłaty mógł nastąpić wobec tego dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, co wynika z art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443).Ponieważ ustalenia nadpłaty dokonano w dniu 31 stycznia 1990 r., to do tego dnia należało naliczyć odsetki.Zdaniem rewizji nadzwyczajnej zaskarżony wyrok narusza także interes Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż osłabia w okresie przemian ustrojowych Państwa skuteczność działania zasad dyscypliny podatkowej przez wyrażenie oceny prawnej mogącej w organach podatkowych kształtować praktykę sprzeczną z tymi zasadami.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył co następuje:Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że Spółdzielnia w Kępnie zobowiązana była wpłacić do dnia 20 grudnia 1989 r. zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości zaliczki uiszczonej za miesiąc listopad, czyli w kwocie 43.345.000 zł. Obowiązek ten wynikał z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12), w brzmieniu art 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa (Dz. U. Nr 59, poz. 350).W tym terminie Spółdzielnia wpłaciła 29.283.000 zł, czyli kwotę o 17.062.000 zł niższą, uważając, że ma nadpłatę.Ustalenie nadpłaty mogło nastąpić jednak dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, co wynika z art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) i dokonano tego w dniu 31 stycznia 1990 r.Problem sprowadza się do oceny, czy w dniu 20 grudnia 1989 r. Spółdzielnia mogła pomniejszyć wpłatę zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc o przewidywaną nadwyżkę w podatku rozliczonym w okresie rocznym w sytuacji, gdy nadwyżka ta w rzeczywistości wystąpiła.Na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę. W części zaliczki nie wpłaconej w dniu 20 grudnia 1989 r., tj. co do kwoty 17.062.000 zł., Spółdzielnia popadła więc w zaległość podatkową. Pomniejszenie przez Spółdzielnię wpłaty było w istocie potrąceniem nadpłaty podatku rozliczonego w okresie rocznym. Takiej nadpłaty w tym momencie nie było. Spółdzielnia jedynie przewidywała, że nadpłata wystąpi w przyszłości. Tego rodzaju potrącenie nie byłoby możliwe nawet na gruncie prawa cywilnego, gdyż oznaczałoby potrącenie wierzytelności niewymagalnej (art. 498 § 1 kc). Tym bardziej nie było dopuszczalne na gruncie prawa podatkowego, które w ogóle nie przewiduje instytucji potrącenia przez podatnika swoich wierzytelności z podatkami zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe lub z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłaty podlegają więc zaliczeniu na podatki z urzędu lub na wniosek przez organ podatkowy (ale nigdy nie potrąceniu przez podatnika), zawsze dopiero po ich powstaniu. Oczywistym jest, że nadpłata podatku dochodowego pozostaje dopiero po rozliczeniu rocznym, a nie wcześniej.Podkreślenia wymaga, że w sprawie występowała nadpłata podatku, a nie nadpłata zaliczki. Dlatego też zastosowanie miało zdanie pierwsze art. 29 ust. 1 cyt ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie zdanie drugie tego przepisu, jak wywodziła rewizja nadzwyczajna.Z powyższego wynika, że Spółdzielnia bezpodstawnie pomniejszyła wpłatę zaliczki za miesiąc grudzień 1989 r., tym samym popadła w zaległość podatkową i słusznie od niej zostały jej naliczone odsetki. Późniejsze wystąpienie nadpłaty, ale już w rocznej należności podatkowej, nie zmienia takiej oceny. W tej sytuacji rewizja nadzwyczajna jest co do prawnej analizy stanu faktycznego słuszna, a wyprowadzony z odmiennego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza prawo.Mimo to rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu, gdyż w sprawie nie występuje naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że zaskarżony wyrok osłabia w okresie przemian ustrojowych Państwa skuteczność działania zasad dyscypliny podatkowej przez wyrażenie oceny prawnej mającej w organach podatkowych kształtować praktykę sprzeczną z tymi zasadami. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie osłabia dyscypliny podatkowej, gdyż jej nie kształtuje.Rozstrzyga on konkretną sprawę i wyrażony w nim pogląd nie ma precedensowego charakteru. O ile z uwagi na autorytet NSA miałby on wpływać na działalność organów finansowych, to istnieją skuteczne metody przeciwdziałania temu, choćby występowanie do Sądu Najwyższego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Skutek w postaci tego niewłaściwego oddziaływania, o ile w ogóle wystąpił, będzie zresztą skutecznie zniwelowany przez wyrażenie odmiennego stanowiska przez Sąd Najwyższy w niniejszym uzasadnieniu. Ostatecznie więc należy uznać, że zaskarżony wyrok nie narusza interesu Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie wkracza w dziedzinę zasad ustrojowych. Narusza on jedynie fiskalny interes Skarbu Państwa, ale z uwagi na niewielką w tej skali kwotę nie może to naruszanie być uznane za powodujące naruszenie interesu Państwa.Z tych względów rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu na zasadzie art. 421 § 2 k.p.c. ze zm. z art 211 k.p.a.