III ARN 32/91

Skład orzekającyPrzewodniczący: Sędzia SN J. Borkowski.Sędziowie SN: A. Józefowicz, J. Łętowski (spraw.), J. Kwaśniewski, W. Sanetra.przy udziale Prokuratora w Ministerstwie Sprawiedliwości: W. Grudzieckiego.SentencjaSąd Najwyższy - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych po rozpoznaniu w dniu 12 września 1991 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 1990 r., nr (...), w przedmiocie podatku wyrównawczego za 1988 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości RN IV.537/100/91 od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 października 1990 r., sygn. akt SA/WR/455/90,oddala rewizję nadzwyczajną.Uzasadnienie faktyczneMinister Sprawiedliwości wniósł w dniu 26 lipca 1991 r. rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 października 1990 r., sygn. akt SA/Wr 455/90, wydanego w rezultacie skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wymiaru podatku wyrównawczego.Wyrokowi powyższemu rewidujący zarzucił rażące naruszanie art. 207 § 2 pkt 1 w związku z art. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188) oraz interesu Rzeczypospolitej Polskiej.Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:Izba Skarbowa w W., po częściowym uchyleniu decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 stycznia 1990 r. ustaliła J. R. podatek wyrównawczy za 1988 r. w kwocie 333.340 zł.Różnica zdań pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczyła włączenia do dochodu podlegającego opodatkowaniu kwoty 1.056.000 zł. Kwota powyższa stanowiła część przychodu uzyskanego przez podatnika z Muzeum w G. - w sumie 2.400.000 zł, która to suma została przekazana przez Muzeum na posiadane przez podatnika konto "W" w dniu 29 grudnia 1988 r., a do prowadzącego ten rachunek Banku wpłynęła w dniu 3 stycznia 1989 r. Organ podatkowy od powyższej sumy odjął koszt uzyskania przychodu (50%) wyrażający się sumą 1.200.000 zł oraz podatek od wynagrodzeń w kwocie 144.000 zł, a pozostałą kwotę włączył do podstawy opodatkowania za rok 1988.W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił m.in., że przekazana na konto "W" kwota nie może być wliczana do dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 1988, lecz za rok następny, skoro wpłynęła na konto w dniu 3 stycznia 1989 r.Jak wspomniano wyżej, w wyniku skargi J. R. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 1990 r.Uzasadnianie swego rozstrzygnięcia NSA oparł na następujących przesłankach:Niespornym jest, że na posiadane przez skarżącego w IV Oddziale "P." w W. konto "W" w 1988 r. nie wpłynęła ani kwota 2.256.000 zł, ani kwotę 105.600 zł, która jako wynagrodzenie za pracę naukową przypadałaby mu po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów i podatku od wynagrodzeń. Objęcie podatkiem tej ostatniej kwoty, podanej w karcie obliczenia podatku wyrównawczego, sporządzonej przez Pracownię Konserwacji Zabytków, nie znajduje zatem uzasadnienia.Kwota powyższa, skoro stanowiła przyrost wkładów na koncie "W" w 1989 r. mogłaby być uwzględniona w 1989 r. lub w latach następnych, o ile z konta w latach tych zostałaby podjęta jakaś kwota.Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja naruszała w rezultacie art. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku wyrównawczym oraz § 3 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 1983 r. w sprawie wykonania przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 42, poz. 190 z późn. zm.), a w tej sytuacji powinna zostać uchylona, co też i nastąpiło.Minister Sprawiedliwości, wnosząc rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA, stwierdza, iż powyższy pogląd jest nietrafny, a interpretacja przepisów przyjęta przez NSA jest wadliwa. Zgodnie ze zdaniem rewidującego, art. 1 cytowanej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym podlegają wszelkiego rodzaju dochody pieniężne (...) osiągnięte przez osoby fizyczne - z określonymi wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie miały zastosowania.Sposób ustalenia dochodu określa art. 5 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do spornej w niniejszej sprawie kwoty zastosowanie ma pkt 6 tego przepisu stanowiący, że "inne dochody przyjmuje się w wysokości różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym w roku podatkowym, a kosztami uzyskania tego przychodu, po odliczeniu od niego należnej składni (...) i należnego podatku od wynagrodzeń".Określone w art. 6 ust. 1 ustawy osoby - do których zalicza się skarżący - mogą pewne dochody gromadzić na koncie "W". Przyrost wkładów w ciągu roku na tym koncie, odlicza się od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu, natomiast kwota, o jaką wkłady obniżyły się w ciągu roku podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania. A zatem, jak to precyzuje art. 8 ust. 1 ustawy, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym, jest suma dochodów, pomniejszona lub powiększona o różnicę wkładów na koncie "W", o czym była mowa wyżej.Stąd też, dla rozstrzygnięcia, czy sporna kwota wchodzi do podstawy opodatkowania za rok 1988, nie jest istotna data jej wpływu na konto "W", lecz okoliczność, w którym roku podatkowym została uzyskana, jak to stanowi art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zdaniem rewidującego nie ulega wątpliwości, że uzyskanie dochodu nastąpiło w roku 1988, czego dowodzi załączone do skargi zaświadczenie Muzeum w G.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona ani z formalnych, ani z merytorycznych punktów wiedzenia. Po pierwsze, została ona wniesiona po upływie sześciomiesięcznego terminu, przewidzianego przepisem art. 421 § 2 k.p.c. Rewidujący uzasadnia naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, przewidziane powyższym przepisem, jako jedyną okoliczność dozwalajcą na uchybienie terminowi, tym, iż - jak wywodzi - utrzymanie w mocy wyroku NSA może doprowadzić do rozbieżności w orzecznictwie, co - jego zdaniem - zawsze ma naruszać interes RP.Stanowisko powyższe jest tyleż ogólnikowe, co werbalne. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach wskazywał już na błędną praktykę niektórych podmiotów wnoszących rewizję nadzwyczajną, polegającą na zgoła powierzchownym i ogólnikowym traktowaniu pojęcia "naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej". W orzeczeniu z dnia 11 stycznia 1991 r., sygn. akt III ARN 41/90, Sąd Najwyższy zajął wyraźne stanowisko, iż zastosowanie art. 421 § 2 k.p.c., a więc uchylenie prawomocnego wyroku sądowego po upływie sześciu miesięcy od daty jego uprawomocnienia się, musi być ograniczone do okoliczności pod każdym względem wyjątkowych. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu nawet samo rażące naruszenie prawa; konieczne jest również, by skutki tego naruszenia podważały podstawowe wartości przewidziane w konstytucji w ten sposób, aby prowadziło to do sprzeczności z zasadami państwa prawnego. Można tu przykładowo wymienić m.in. naruszenia podstawowych zasad i ustrojowych celów państwa, może być to naruszenie podstawowych zasad obowiązującego w tym państwie porządku prawnego, może być to również naruszenie podstawowych praw i wolności obywatelskich lub też naruszenie praw człowieka ustanowionych przez wiążącą Polskę zobowiązania międzynarodowe lub też wynikających wprost z ustawy zasadniczej.Gdyby zatem zastosowano ów przepis (art. 421 § 2 k.p.c.) do wzruszenia prawomocnego wyroku w sprawie, której przedmiotem jest np. - tak, jak to się dzieje w niniejszej sprawie - naruszenie prawa w indywidualnej sprawie administracyjnej, niezbędne jest zawsze przekonujące uzasadnienie, iż w istocie rzeczy sprawa toczy się o naruszenie fundamentalnych zasad państwa prawnego lub o najistotniejsze treści łączące się z rozumieniem pojęcia sprawiedliwości. Nie ulega jednak wątpliwości - a staje się to jeszcze bardziej wyraźne w świetle niżej następujących rozważań dotyczących już meritum sprawy - że w tej sprawie z tego typu naruszeniami nie mamy do czynienia. Hipotetyczna możliwość rozbieżności w orzecznictwie sądowym jest zawsze możliwa i znana historii od momentu powstania jakiegokolwiek sądownictwa, orzekającego w różnych składach. Nie jest to jednak okoliczność, która sama przez się mogłaby upoważniać do twierdzenia, iż zawsze i w każdej postaci musi prowadzić do naruszenia interesu RP (art. 421 § 2 k.p.c.), chociażby dlatego, iż także przez rozbieżności w orzecznictwie dochodzi się w rezultacie do lepszej, bardziej racjonalnej, prawidłowej i słuszniejszej interpretacji prawa. Stanowisko, zgodnie z którym wszelkie rozbieżności w orzecznictwie sądowym zawsze stanowią naruszenie prawa w istocie rzeczy zmierza wprost do zakwestionowania niezawisłości; jeżeli bowiem ustawodawca zamierza uniknąć rozbieżności interpretacyjnych może je wyleczyć przez rygorystyczne ukształtowanie treści normy, niedopuszczające w ogóle żadnej interpretacji. Takie jednak przypadki stanowią raczej rzadkość w prawodawstwie. W rezultacie stanowiska rewidującego w tym zakresie nie można uznać za przekonujące.Sąd Najwyższy nie może podzielić stanowiska rewidującego także co do meritum sprawy.Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej przyjmuje, zgodnie z literą art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy, iż dla zakwalifikowania, w którym roku sporna kwota powinna wejść do podstawy podatku wyrównawczego decydująca jest okoliczność, w którym roku nastąpiło "uzyskanie" przez podatnika tej kwoty. Przyjmuje dalej, iż termin "uzyskanie" przychodu oznacza, iż chodzi o termin, w którym po stronie podatnika pojawiło się uprawnienie do osiągnięcia od płatnika konkretnej korzyści majątkowej. Otóż jest to interpretacja, z którą zgodzić się nie można.Uzyskanie konkretnego przychodu następuje po stronie podatnika dopiero wówczas, gdy w jego majątku następuje konkretne przysporzenie o określonej wartości, nie zaś od razu wówczas, gdy z uwagi na jakiś tytuł prawny uzyskuje on zobowiązanie (wierzytelność), iż w pewnym przyszłym (często nieokreślonym) terminie przysporzenie takie nastąpi bądź może nastąpić. W omawianym więc przypadku przysporzenie nie nastąpiło wcale już wówczas, gdy po wykonaniu określonej pracy nabył on prawa do wynagrodzenia, ani też nawet wówczas, gdy Muzeum w G. podjęło już decyzję o przekazaniu na konto podatnika określonej sumy, lecz dopiero wówczas, gdy suma ta została efektywnie zaksięgowana na jego koncie, będąc w tan sposób pozostawiona do jego rozporządzenia. Skoro zatem w 1988 r. (co jest bezsporne) na konto skarżącego nie wpłynęła żadna sporna w niniejszej sprawie kwota, i również bezsporne jest, że kwota taka wpłynęła dopiero dnia 4 stycznia 1989 r., to dopiero z tą datą nastąpiło w majątku skarżącego przysporzenie, które mogłoby w przyszłości (gdyby uruchamiał on jakieś sumy z posiadanego konta "W") ulec opodatkowaniu.Wyrok NSA jest w tej sytuacji prawidłowy, a rewizja nadzwyczajna - także i z tej przyczyny - nieuzasadniona.W tej sytuacji, Sąd Najwyższy, biorąc za podstawę zarówno art. 421 § 1 k.p.c., jak i § 2 powyższego przepisu, orzekł, jak w sentencji.