III SA 1099/87

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od spadków. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 lipca 1987 r. po rozpoznaniu odwołań Janusza, Kazimierza i Aleksandra braci C. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 1984 r. w przedmiocie wymiaru podatków od spadku po Kazimierzu C. obniżyła te podatki do kwot: w stosunku do Janusza i Kazimierza C. po 927.050 zł, w stosunku do Aleksandra C. do kwoty 24.776 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny. Spadek po Kazimierzu C. obejmuje: 1/ udział 5/8 w gospodarstwie rolnym położonym w W. o wartości 18.485.735 zł, 2/ udział 1/2 w gospodarstwie rolnym położonym w K. o wartości 325.812 zł, 3/ udział 1/8 w nieruchomości położonej w W przy ulicy K. 16 /lokal stanowiący odrębną nieruchomość/ o wartości 463.087 zł, 4/ wierzytelność w kwocie 235.000 zł. Spadek ten, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi z dnia 20 lutego 1979 r. nabyli odwołujący się oraz ich dwaj bracia obywatele Stanów Zjednoczonych Zbigniew i Jacek C. każdy z nich po 1/5 części, z tym że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne nabyli tylko Aleksander, Kazimierz i Janusz C. po 1/3 części. Organ podatkowy wyliczył, że każdemu z trzech ostatnio wymienionych spadkobierców przypadł spadek o wartości po 5.795.000 zł, od której to sumy należy odjąć po 300.000 zł kwoty wolnej od podatku /art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207/. Podatek od pozostałej sumy wynosi dla tej /I/ grupy podatkowej 927.050 zł na osobę. Jedynie w przypadku Aleksandra C., który nadal prowadzi gospodarstwo rolne, odliczeniu podlega dalsza kwota - 5.098.225 zł zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy. Do opodatkowania pozostaje zatem suma 396.800 zł, a należny od niej podatek wynosi 24.776 zł. W związku z zarzutem odwołujących się, że od wartości spadku należy jeszcze odliczyć równowartości pieniężne, które należą się ich braciom - obcokrajowcom - nie dziedziczącym gospodarstwa rolnego /art. XXIII przep. wprow. Kc/, organ podatkowy wyjaśnił, że nie może przyjąć innego stanu faktycznego i prawnego, niż wynikający z postanowienia Sądu. Brak jest dowodów, że Zbigniew i Jacek C. wystąpili z takim roszczeniem, bądź by roszczenia te zostały zaspokojone przez spadkobierców, pozostających w kraju. Nie ma więc podstaw do uznania, jako ciężaru spadku, roszczeń jakie przysługiwałyby spadkobiercom, będących obywatelami Stanów Zjednoczonych, do dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Nie mogą być również uwzględnione żądania Kazimierza i Janusza C., dotyczące uchylenia dokonanych im wymiarów, skoro nabyli oni gospodarstwo rolne po swym ojcu. Skargę na powyższą decyzję wnieśli Janusz C. i Kazimierz C. podnosząc, że wyłączeni od nabycia gospodarstwa rolnego ich bracia, Jacek i Zbigniew, nabywając roszczenie, o którym mowa w art. XXIII przep. wprow. Kc stali się podatnikami podatku spadkowego, w wysokości stosownej do wartości odziedziczonego majątku, na który składa się: - udział w ogólnych prawach spadkowych, - wyrównanie uszczerbku spowodowanego wyłączeniem ich od dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Skarżący nie widzą podstawy do obciążenia ich podatkiem spadkowym za wyżej wymienionych braci, w związku z czym wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podnosząc, że Zbigniewowi i Jackowi C. przysługują jedynie roszczenia o równowartość pieniężną udziału w gospodarstwie rolnym, a ponieważ brak dowodów, że z roszczeniami tymi wystąpili, bądź, że roszczenia te zostały zaspokojone nie można tych roszczeń uznać za ciężar spadku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić słuszności. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/. Dla wymierzenia spadkobiercom Kazimierza C. należnego podatku należało ustalić, jakie rzeczy i prawa, z majątku spadkodawcy, nabył każdy ze spadkobierców. Jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek, w części nie stanowiącej gospodarstwa rolnego, nabyło pięciu synów spadkodawcy w częściach równych, natomiast z dziedziczenia tego gospodarstwa dwaj z nich Zbigniew i Jacek C. zostali wyłączeni, z mocy art. 1059 Kc. W zamian za udział w gospodarstwie rolnym nabyli oni z mocy art. XXIII przep. wprow. Kc wierzytelność, w stosunku do spadkobierców dziedziczących to gospodarstwo, odpowiadającą równowartości pieniężnej tego udziału, którego nie nabyli z uwagi na wyżej wymienione wyłączenie. Wierzytelności po stronie Zbigniewa i Jacka C. odpowiada obowiązek /dług/ jej zaspokojenia po stronie pozostałych trzech braci. Powyższe zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa i to w chwili otwarcia spadku /art. 925 Kc/. Postanowienie sądu, stwierdzające kto i w jakiej części, spadek nabył, ma jedynie charakter deklaratoryjny, jedynie w sytuacji, gdyby Jacek i Zbigniew C. spadek odrzucili, a nie posiadali przy tym zstępnych /art. 1020 w zw. z art. 927 par. 1 i art. 934 Kc/, pozostali bracia nabyliby udziały w gospodarstwie rolnym bez wymienionego wyżej długu. O ile jednak, co wynika z postanowienia sądu nabyli spadek, dług Janusza, Kazimierza i Aleksandra C., wobec ich braci, istnieje i winien być - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - potrącony w odpowiedniej części, z udziału nabytego przez każdego z trzech wymienionych wyżej spadkobierców. Okoliczność, że Jacek i Zbigniew C. nie wystąpili ze stosownym roszczeniem, ani też ich wierzytelności nie zaspokojono, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od spadku. Obaj bowiem nabyli określone prawo majątkowe i - co słusznie podniesiono w skardze - to oni, a nie ich bracia, są zobowiązani do uiszczenia z tego tytułu odpowiedniego podatku. Czy, a jeżeli tak, to kiedy i w jakiej formie, wierzyciele będą dochodzili swojej wierzytelności jest okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy obojętną. W tej sytuacji - wartościowo - każdy z pięciu spadkobierców Kazimierza C. nabył taki sam udział w spadku, od którego powinien uiścić należny podatek /art. 1 ust. 1 ustawy/. Wprawdzie Aleksander C. nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym niemniej - dla ustalenia prawidłowej linii orzecznictwa administracyjnego w tego rodzaju sprawach - należy zwrócić uwagę na następującą okoliczność. W wyroku z dnia 10 czerwca 1986 r. III ARN 11/86 Sąd Najwyższy wyraził pogląd - na tle art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - że, w sytuacji, gdy spośród kilku spadkobierców tylko jeden /lub niektórzy/ spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, w tym przepisie przewidzianej, to ma on /oni/ prawo do skorzystania z pełnej ulgi, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku /lokalu, własnościowego prawa do lokalu/ lub do ulgi proporcjonalnej do wielkości udziału, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Powyższa zasada ma również zastosowanie do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, z której skorzystał prowadzący gospodarstwo rolne Aleksandra C. Ulga ta powinna być jednak proporcjonalna do udziału spadkobiercy /5/8/ w tym gospodarstwie rolnym, stanowiącym spadek, a nie do udziału Aleksandra C. w tej części spadku /1/3/. Sąd zwraca również uwagą na pominięcie przez organ I instancji trybu ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, przewidzianego w art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.