III SA 2059/92

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki z o.o. "S." na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 14 sierpnia 1992 r. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od nadpłaconego podatku dochodowego za 1990 r. i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącej Spółki trzysta sześćdziesiąt sześć tysięcy dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. "S.", wykonując obowiązek wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, wpłaciła zaliczki za okres od września do grudnia 1990 r. w obliczonej przez siebie wysokości na łączną sumę 339.307.000 zł. W zeznaniu rocznym wyliczyła należny podatek za rok 1990 na sumę 243.414.000 zł, w związku z czym nadpłata, zdaniem podatniczki, wyniosła 95.893.000 zł. Na zeznaniu tym zamieszczono adnotację Urzędu Skarbowego o treści: "do odpisu zezn.", pod którą wpisano wymienioną wyżej sumę. Urząd Skarbowy w G. M. decyzją z dnia 14 listopada 1991 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatkach za rok 1990 wyliczył należny od Spółki podatek na 290.460.300 zł, wobec czego nadpłata wynosiła 48.846.700 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że podstawę opodatkowania ustalono "w oparciu o zeznanie podatkowe oraz ustalenia kontroli z 9 - 15. IV. 91 r. Podatek dochodowy wyliczono przy zastosowaniu obniżki z par. 5 Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 od wartości surowców wtórnych skupionych od ludności". Od tej decyzji Spółka "S." wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że ulga wynikająca z par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/ powinna być zastosowana do całej wartości zakupionych surowców wtórnych. Odwołująca się wniosła w związku z tym o zwrot całej nadpłaconej kwoty wraz z odsetkami od dnia dokonania zapłaty, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 stycznia 1992 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania wobec konieczności dokonania "prawidłowej kwalifikacji operacji gospodarczych i ustalenia wartości skupionych surowców wtórnych, która byłaby podstawą do ustalenia obniżki w podatku dochodowym (...)". Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 marca 1992 r. ustalił, że podatek dochodowy wynosi 256.357.963 zł, ulga w podatku natomiast, liczona od wartości skupionych surowców wtórnych w myśl par. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia - 572.513.927 zł. Pismem z dnia 21 kwietnia 1992 r. Spółka "S." ponowiła wniosek o zwrot "nienależnie pobranych zaliczek" z odsetkami od dnia uiszczenia każdej z nich. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 kwietnia 1992 r. poinformował Spółkę, że nadpłata podatku, po potrąceniu zaliczek należnych za styczeń i luty 1992 r., została zwrócona przelewem z dnia 10 kwietnia 1992 r., natomiast "odsetki od nadpłaty nie powstały". Kolejnym pismem z dnia 21 maja 1992 r. Spółka "S." wniosła o "wydanie formalnej decyzji" w sprawie określenia odsetek, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzją z dnia 3 czerwca 1992 r. Urząd Skarbowy w G. M. postanowił "wniosek powyższy załatwić odmownie". W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy wyraził pogląd, że skoro nadpłata powstała na skutek wpłat dobrowolnych, bez decyzji organu podatkowego, to zwraca się ją dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Nadpłatę zwrócono w terminie 1 miesiąca od jej ustalenia. Okoliczność, że organ podatkowy ustalił podatek za rok 1990, nie ma znaczenia w sprawie o odsetki, gdyż była to decyzja nieprawomocna i według tej decyzji podatek nie został uiszczony. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "S." podniosła, że spełnione zostały obydwie przesłanki, od których art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych uzależnia naliczenie odsetek (...). Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy dotyczy wyłącznie nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi tu zatem o nadpłaty, które powstały "w związku z wniesieniem wpłaty należności przypadających do zapłaty w wyniku decyzji, które zostały zaskarżone, a następnie uchylone bądź zmienione". Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. W skardze na powyższą decyzję Spółka "S." podtrzymała dotychczasowe argumenty, podnosząc, że "w najgorszym przypadku" przysługuje jej roszczenie o odsetki od daty ustalenia wymiaru podatku w wysokości 290 460 300 zł do dnia zwrotu nadpłaty. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Artykuł 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, dodany przez ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, wprowadził szczególną formę odszkodowania dla podatnika, który na skutek wydania przez organ podatkowy wadliwej decyzji, następnie uchylonej lub zmienionej, był zmuszony zapłacić nienależny /w całości lub w części/ podatek. Podatnik taki, jeżeli nie zgłosi żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, powinien z inicjatywy organu podatkowego /z urzędu/ otrzymać zwrot nadpłaty, i to z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty. Wysokość tych odsetek określa par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ z uwzględnieniem zmian stawek, o których w tym przepisie mowa. Nadpłata powinna być zwrócona w ciągu miesiąca od dnia jej powstania. Termin ten w sytuacji, o której mowa w art. 29 ust. 2 tej ustawy, należy liczyć od dnia uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Chronologia zdarzeń prawnych w sytuacjach objętych przepisem art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy jest następująca: 1/ wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku, 2/ zapłata wymierzonego podatku, 3/ uchylenie lub zmiana decyzji wymiarowej, 4/ zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. A zatem uiszczenie podatku musi być poprzedzone wydaniem decyzji o jego wymiarze mającej charakter bądź to konstytutywny /art. 5 ust. 1 omawianej ustawy/, bądź deklaratoryjny /art. 5 ust. 3 tej ustawy/. Odsetki, o których mowa, są "zapłatą" za błąd organu podatkowego popełniony w wadliwej decyzji, który doprowadził do okresowego pozbawienia podatnika określonej sumy pieniężnej. W niniejszej sprawie zapłata zaliczkami sumy 339.307.000 zł była wynikiem błędu nie organu podatkowego, lecz samego podatnika. Zarówno w deklaracjach miesięcznych, jak i w deklaracji - zeznaniu rocznym znajdują się - nie wypełnione przez skarżącą - rubryki dotyczące ulg podatkowych. Jest w tej sytuacji oczywiste, iż nadpłata podatku powstała wyłącznie na skutek zaniedbania podatnika, który w ten sposób zrealizował obowiązek "samoopodatkowania" się, wynikający z art. 19 i 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. A zatem już tylko z tej przyczyny żądanie, by organ podatkowy wypłacił odsetki liczone od daty wpłacenia kolejnych zaliczek, było oczywiście bezzasadne, jeśli chodzi o datę początkową naliczania odsetek. Jednakże w niniejszej sprawie podatnik był pozbawiony możliwości dysponowania własnymi pieniędzmi w okresie znacznie dłuższym niż niezbędny do prawidłowego załatwienia sprawy. Należy zatem rozważyć zasadność żądania zapłaty odsetek, mając na względzie skutki prawne ewidentnych uchybień popełnionych przez organy podatkowe już po wpłaceniu zaliczek i złożeniu rocznego zeznania podatkowego. Zeznanie to, jak wynika z notatki inspektora Urzędu Skarbowego, zostało sprawdzone w dniu 1 marca 1991 r. Skoro zeznania, jak wynika z notatki, nie zakwestionowano, to wykazana nadwyżka /95.893.000 zł/ powinna być w ciągu miesiąca zwrócona podatnikowi. Zwrot nadpłaty jest czynnością materialno - techniczną, wobec czego nie wydaje się w tym przedmiocie decyzji /odmienny pogląd został wyrażony w komentarzu do ustawy o zobowiązaniach podatkowych B. Brzezińskiego i in., Toruń 1993, str. 102/. Zdaniem Sądu, decyzję wydaje się wyłącznie w przypadku odmowy zwrotu nadpłaty. Tak więc organ podatkowy był "w zwłoce" od dnia 1 kwietnia 1991 r. co najmniej co do stwierdzonej wówczas nadpłaty. Zwłoka ta nie uprawniała podatnika do żądania odsetek od tej sumy na podstawie art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże, jak to już wyjaśniono w wyroku z dnia 25 października 1990 r. III SA 705/90 /OSP 1992 z. 3 poz. 60/, bezprawne przetrzymanie pieniędzy podatnika może stwarzać odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonej mu czynności /art. 417 Kc/. Pokrzywdzenie podatnika było w niniejszej sprawie wyjątkowe. Jeżeli Urząd Skarbowy w dniu 14 listopada 1991 r. "podwyższył" podatek w stosunku do zeznanego o przeszło 47 mln zł, to i tak pozostawała nadwyżka w wysokości niemal 49 mln zł, którą należało niezwłocznie zwrócić. Zaniedbanie tego obowiązku narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego, w szczególności zawarte w art. 7, art. 8, art. 9 i art. 12 Kpa. Decyzja Urzędu Skarbowego, wydana już po sprawdzeniu zeznania, spowodowała "zatrzymanie" kwoty 47.153.300 zł z wykazanej w zeznaniu rocznym sumy nadpłaty /o tyle podwyższono wymiar podatku/. Sytuacja ta uzasadnia sformułowanie poglądu, że uchylenie decyzji określającej na podstawie art. 5 ust. 3 omawianej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatnika, co spowodowało, że podatnikowi nie zwrócono nadpłaconego podatku, sprawia, że nadpłata podlega od dnia doręczenia tej decyzji oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych /art. 29 ust. 2 tej ustawy/. Zatrzymanie przez organ podatkowy należnych podatnikowi /podlegających zwrotowi/ pieniędzy wywołuje ten sam skutek co wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego przez uiszczenie świadczenia pieniężnego. Co do pozostałej kwoty nadpłaty brak jest podstaw do jej oprocentowania w sposób określony w art. 29 ust. 2 tej ustawy, jako że nie powstała ona "w związku" z uchyloną decyzją. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.