I GSK 1097/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 1227/22 w sprawie ze skargi P. U. K. w K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od P. U. K. w K. Sp. z o.o. w K. na rzecz Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie 390 (trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., V SA/Wa 1227/22 po rozpoznaniu skargi P. U. K. w K. Sp. z o.o. w K. (skarżąca, Spółka) na decyzję Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (organ odwoławczy) z [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w punkcie 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z [...] listopada 2021 r. nr [...]. W punkcie 2) zasądził od organu na rzecz skarżącej 200 złotych (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżąca 5 października 2021 r. przedłożyła Dyrektorowi Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (organ regulacyjny), wniosek o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Miasto K.. Wniosek został przedłożony w wyniku wykonania obowiązku nałożonego w decyzji z 5 sierpnia 2021 r., znak [...]. Organ regulacyjny po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z 19 listopada 2021 r., znak [...], odmówił zatwierdzenia taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy Miasto K. oraz nałożył obowiązek przedłożenia poprawionego wniosku taryfowego w zakresie: poprawionego projektu taryfy, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. 2001 nr 72 poz. 747, dalej: uzzwoś), oraz poprawionego uzasadnienia, o którym mowa wart. 24b ust. 4 pkt 2 uzzwoś; poprzez W projekcie taryfy: a. zmiany cen i stawek opłat zgodnie z nową kalkulacją uwzględniającą zmiany warunków ekonomicznych w czasie obowiązywania taryf. W uzasadnieniu: 1. opracowanie projektu taryfy w sposób zapewniający ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat, poprzez weryfikację kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, ochrony środowiska i korzystania z usług wodnych, ustalonych na podstawie wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, w szczególności kosztów amortyzacji; 2. prawidłowego zaplanowania kosztów wynagrodzeń w pierwszym okresie obowiązywania nowej taryfy; 3. prawidłowego zaplanowania kosztów usług obcych, z uwzględnieniem obowiązujących stawek na lata obowiązywania nowej taryfy. Po rozpoznaniu odwołania, Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z 16 marca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu regulacyjnego. Prezes PGW WP stwierdził, że przekazany przez wnioskodawcę całokształt dokumentów i wyjaśnień nie potwierdził skali proponowanych wzrostów cen i stawek opłat. Ponadto z przedstawionego planu amortyzacji środków trwałych wynika, że wnioskodawca zaplanował dla eksploatowanych sieci i przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych stawki amortyzacyjne 4,5% co oznacza, że okres eksploatacyjny wynosi około 22 lata. Wnioskodawca, mimo wezwania nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających przyjęty faktyczny okres ekonomicznej użyteczności danych środków trwałych i nie uzasadnił, że uwzględniając poniesione koszty amortyzacji w taryfie miał na względzie celowość ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Dodatkowo spółka nie udokumentowała, że koszty usług obcych podwyższone o wskaźnik cen produkcji sprzedanej zostały zaplanowane z zapewnieniem ochrony interesów odbiorców usług, zgodnie z § 3 ust 1 pkt a i b Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472, zwanego dalej "rozporządzeniem taryfowym"). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu regulacyjnego, że wyjaśnienia Przedsiębiorstwa okazały się niewystarczające do wydania decyzji zgodnie z żądaniem. Słusznie również organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że projektowana taryfa powinna uwzględniać zarówno racje ekonomiczne, dążąc do optymalizacji kosztów osiągnięcia niezbędnych przychodów, jak też racje odwołujące się do wartości społecznych, nakierowanych na ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat, eliminowania subsydiowania skrośnego, motywowania odbiorców usług do racjonalnego używania wody i ograniczenia zanieczyszczania ścieków. Ustawodawca skonstruował katalog zawarty w § 3 ust. 1 rozporządzenia taryfowego w taki sposób, aby aspekty ekonomiczne równoważyły się z aspektami społecznymi. Przy czym nie można zapomnieć, że prowadzona działalność ma charakter zadań użyteczności publicznej. Po rozpoznaniu skargi, WSA w Warszawie w uzasadnieniu podkreślił, że ocena projektu taryfy oraz uzasadnienia może więc być prowadzona tylko z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa. Co z kolei oznacza, że jeśli organ odmawia zatwierdzenia projektu taryfy, powinien wykazać sprzeczność tej taryfy z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Taki był też cel nowelizacji ustawy. W uzasadnieniu rządowego projektu z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz niektórych innych ustaw (Druk nr VIII.1905) czytamy, że "Rolą organu regulacyjnego będzie zapewnienie weryfikacji i zatwierdzanie taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków pod kątem ich zgodności z przepisami prawa, mając na względzie w szczególności ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat.". Tymczasem organ regulacyjny w swojej decyzji wskazał, że "zaprezentowane przez wnioskodawcę ceny i stawki w złożonym wniosku taryfowym, wraz z późniejszymi jego uzasadnieniami, ustalone zostały z naruszeniem § 7 ust. 6 rozporządzenia taryfowego", zgodnie z którym uwzględnienie w niezbędnych przychodach oraz cenach i stawkach opłat kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, powinno być dokonywane stopniowo i rozłożone w czasie. Z kolei ust. 1 pkt 2 wskazuje na koszty, które planuje się z uwzględnieniem kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, ochrony środowiska i korzystania z usług wodnych, ustalonych na podstawie wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, z uwzględnieniem zmian wynikających z planu w latach obowiązywania nowej taryfy. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji zauważył, że organ regulacyjny nie wykazał, w jaki sposób zaprezentowane przez spółkę ceny i stawki są sprzeczne z przywołaną normą, skoro wniosek o zatwierdzenie taryfy zawierał powyższe elementy. Zadaniem wnioskodawcy jest taka konstrukcja wniosku, w którym zaproponowane stawki będą należycie uzasadnione. Nie oznacza to jednak, że organ ma uprawnienie do narzucania przedsiębiorstwu określonego sposobu prowadzenia działalności. WSA w Warszawie przytoczyło treść § 3 rozporządzenia taryfowego i wskazało, że użyta w rozporządzeniu taryfowym kolejność wyliczenia nie jest przypadkowa, ponieważ – co w pełni zrozumiałe – na pierwszym miejscu umiejscawia się uzyskanie niezbędnych przychodów, co w połączeniu z treścią § 13 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia taryfowego – ceny i stawki opłat powinny być różnicowane w taki sposób, żeby zapewnić: uzyskanie z wpłat odbiorców usług przychodów na poziomie zapewniającym samofinansowanie się działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zysku z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków – powoduje, że wysokość taryfy nie może prowadzić do straty w przedsiębiorstwie. Odnosząc powyższe do zarzutów postawionych przez organ regulacyjny przedstawionej do zatwierdzenia taryfie w pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu zastosowania zbyt wysokiej stawki amortyzacji. WSA w Warszawie uznał za trafny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 24c ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy w związku z § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia taryfowego, poprzez nakazanie Spółce zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych, Przede wszystkim Sąd za prawidłową uznał argumentację skarżącej, że nałożony na spółkę w tym zakresie obowiązek nie ma podstaw prawnych. Sam organ przyznaje, że przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wysokości stawek amortyzacyjnych, a jedynie wskazują jak należy określić ich wysokość. Ponadto zauważa, że w zakresie ekonomicznej użyteczności środka trwałego ustawa o rachunkowości nie precyzuje dokładnie jak ma być ona określana. Tak więc niezrozumiała jest prowadzona polemika ze spółką, skoro organ sam wskazuje na brak podstaw prawnych dla wyrażanego przez siebie stanowiska. Przy czym organ winien pamiętać, o mającej zastosowanie w sprawie zasadzie z art. 7a kpa, zgodnie z którą – jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Na pewno można wykazać wątpliwości co do podstaw prawnych nakładanych przez organ na spółkę obowiązków, skoro istnieją wątpliwości, co do interpretacji norm prawnych stanowiących podstawę żądań organu, to powinny być one traktowane na korzyść spółki. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo wskazał, że przyjmowana przez spółkę metoda amortyzacji środków trwałych jest liniowa. W doktrynie przyjmuje się, że jest to metoda ekonomicznie uzasadniona w sytuacji, gdy zużycie środków następuje w miarę równomiernie, co ma miejsce w przypadku środków trwałych spółki. Ponadto w przypadku stosowania tej metody bieżąca wartość zużycia w dowolnym okresie jest wartością stałą, co oznacza, że koszty działalności jednostki są obciążane równomiernie przez cały okres użytkowania. W związku z tym spółka, mając na celu realizowane zasady ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen oraz ukształtowania taryfy w sposób realizujący założenie stopniowego rozłożenia wzrostu cen, nie stosuje metod amortyzacji degresywnej lub naturalnej, które są metodami nierównomiernymi. Organ regulacyjny wskazał, że z § 7 ust. 6 rozporządzenia taryfowego wynika, że do określenia stawek amortyzacyjnych należy stosować art. 16i ust. 5 updop, w myśl którego – podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. WSA w Warszawie wskazał, że przepis ten stoi w sprzeczności z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia taryfowego, w myśl którego – koszty, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1-6, planuje się na podstawie kosztów: poniesionych w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, ustalonych na podstawie ewidencji księgowej kosztów sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem planowanych zmian warunków ekonomicznych wpływających na poziom kosztów w latach obowiązywania taryfy. Sąd podkreśla, że amortyzacja, jak wszystkie inne koszty rodzajowe, powinna być ustalana w oparciu o ewidencję księgową sporządzoną zgodnie z przepisami o rachunkowości. Sąd I instancji zauważył, że tzw. amortyzacja bilansowa jest czym innym niż tzw. amortyzacja podatkowa. Amortyzacja bilansowa, na podstawie, której należy kalkulować niezbędne przychody musi być oparta na przepisach ustawy o rachunkowości, a amortyzacja podatkowa, o której nie ma ani słowa w rozporządzeniu taryfowym służy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posiada Załącznik nr 1 pn. "Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych". Jest to wykaz maksymalnych stawek, powyżej których nie można uznać kosztów amortyzacji za koszty uzyskania przychodu i dlatego właśnie organy podatkowe nie widzą problemu w przyjmowaniu niższej stawki amortyzacyjnej niż te określane w Załączniku nr 1 z tego powodu, że wartość podatku dochodowego, który wpłynie na konto urzędu skarbowego będzie w takim przypadku wyższa. Zupełnie inne podejście do kwestii amortyzacji wynika z ustawy o rachunkowości, której to przepisy muszą być brane pod uwagę przy kalkulowaniu niezbędnych przychodów w taryfach za wodę i ścieki. WSA w Warszawie za równie bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące wliczenia do niezbędnych kosztów podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniała, że nie ma możliwości ubiegania się o stawkę preferencyjną lub zwolnienie od podatku, gdyż takich możliwości nie przewiduje obowiązująca uchwała Rady Miasta K. Argumentacja organu dot. możliwości obniżenia stawek przez Miasto K., aby uchronić mieszkańców przed nieuzasadnionym wzrostem cen wody i ścieków, tak jak w przypadku odpisów amortyzacyjnych, nie jest oparta na obowiązujących przepisach prawa , a wobec powyższego nie może stanowić podstawy do odmowy zatwierdzenia taryfy, a dodatkowo do nałożenia obowiązku jej poprawienia w tym zakresie. Co do wyliczenia kosztów wynagrodzeń i zakupu usług obcych to WSA w Warszawie wskazało, że sposób ich wyliczenia precyzuje § 8 ust. 1 rozporządzenia taryfowego, zgodnie z którym na podstawie kosztów, o których mowa w § 7 ust. 1, zaplanowanych zgodnie z § 7 ust. 2, ustala się niezbędne przychody jako sumę składników: 1) iloczynu sumy kosztów wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników i średniorocznego wskaźnika przyrostu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, ustalonego przez strony uprawnione do zawarcia zakładowego układu zbiorowego pracy, a w przypadku braku zawarcia takiego układu - średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ustalonego w ustawie budżetowej lub Wieloletnim Planie Finansowym Państwa; 2) iloczynu sumy kosztów materiałów, usług transportowych i średniorocznego wskaźnika cen produkcji sprzedanej przemysłu. W ocenie WSA nie jest więc dopuszczalne zastosowanie innych wskaźników do ustalenia wzrostu tych kosztów. Sąd I instancji zauważył, że jedynie organ regulacyjny wyjaśnił dlaczego zakwestionował pozycje koszty wynagrodzeń i koszty usług obcych. Zrobił to jednak na tyle ogólnie, że nie sposób ustosunkować się do decyzji w tym zakresie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę w ogóle nie odnosi się do tych pozycji. Również strona skarżąca ani w odwołaniu ani też w skardze nie wyjaśnia w czym upatruje błędu organu. Zdaniem Sądu I instancji nie może umknąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy fakt, że już 29 kwietnia 2022 r. Ministerstwo Finansów opublikowało aktualizację "Wytycznych dotyczących stosowania jednolitych wskaźników makroekonomicznych będących podstawą oszacowania skutków finansowych projektowanych ustaw" datowaną na kwiecień 2022 r. Następne dwie aktualizacje miały miejsce w październiku 2022 r. i maju 2023 r. Zmiany w wytycznych są istotne dla spółki, gdyż- o czym byłą mowa wyżej - przepisy rozporządzenia taryfowego, umożliwiają przy planowaniu niezbędnych przychodów stosować wskaźniki makroekonomiczne. Są nimi średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych oraz wskaźnik cen produkcji sprzedanej przemysłu. Biorąc pod uwagę aktualne warunki ekonomiczne i sytuację gospodarczą, niewątpliwie dotychczasowe wartości wskaźników (ostatnia aktualizacja miała miejsce w sierpniu 2021 r.) odbiegały dalece od rzeczywistych uwarunkowań prowadzenia działalności (wzrostu kosztów), w tym w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem aktualne wskaźniki makroekonomiczne powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji taryfy i konstrukcji aktualnego wniosku. Zwłaszcza w sytuacji, gdy wniosek spółki pochodzący z października 2021 r. sporządzony został w oparciu o koszty w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy. Jak już zauważono wyżej, w międzyczasie zmianie uległo wiele czynników makroekonomicznych w porównaniu do 2020 r. WSA w Warszawie wskazał, że organ regulacyjny powinien ponownie rozpoznać wniosek o zatwierdzenie taryfy skarżącej, przy czym umożliwić zaktualizowanie danych w jej wniosku i mieć na uwadze zaprezentowaną argumentacją Sądu w zakresie uwzględnionych zarzutów skargi. Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "skarżący kasacyjnie") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi w całości. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: I. Naruszenie art. 24c ust. 1 i 3 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537), (dalej: "uzzwoś") w związku z § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1074), (dalej: "rozporządzenie") poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie wyżej wymienionych przepisów organy uprawnione są wyłącznie do formalnego badania wniosków taryfowych w zakresie ich zgodności z przepisami prawa, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że formułowanie wskazań organów w niniejszej sprawie jest narzucaniem sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, podczas gdy przepisy art. 24c ust. 1 pkt 1 i 2 uzzwoś stanowią podstawę prawną do prowadzenia przez organy oceny projektu taryfy, analizy zmian warunków taryfowych oraz weryfikacji kosztów, ó których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1 uzzwoś, pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen, co w przypadku negatywnej oceny, w myśl art. 24c ust. 3 uzzwoś, prowadzi do nałożenia obowiązku przedłożenia poprawionego projektu taryfy lub uzasadnienia, wraz ze wskazaniem elementów projektu taryfy lub uzasadnienia wymagających poprawy - które to wskazanie nie stanowi narzucania Spółce sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. II. Naruszenie § 3 pkt 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 24b ust. 1 w związku z art. 24c ust. 1 pkt 2 uzzwoś, poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowana w § 3 pkt 1 rozporządzenia kolejność wyliczenia klauzul generalnych, odnoszących się do sposobu opracowywania projektu taryfy przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, tj. wskazanie w lit. a klauzuli zapewnienia przedsiębiorstwu niezbędnych przychodów, świadczy o nadaniu jej przez ustawodawcę nadrzędnego charakteru wobec pozostałych klauzul wymienionych w przepisie, podczas gdy podstawową i nadrzędną klauzulą generalną znajdującą zastosowanie w postępowaniach taryfowych prowadzonych w oparciu o art. 24 b ust. 1 i 24c ust. 1 uzzwoś, jest zasada ochrony odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat. III. Naruszenie art. 24c ust. 1 i 3 uzzwoś w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia w związku z art. 32 ust. 1, 2 i 3 uzzwoś z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) (dalej: "ustawa o rachunkowości"), poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przypisaniu organom działania polegającego na rzekomej ingerencji w prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w zakresie ustalenia sposobu amortyzacji, a w konsekwencji, przyjęcie, że organy nie posiadają kompetencji do kontrolowania prawidłowości amortyzacji, podczas gdy w ramach analizowania zmiany warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej oraz weryfikacji kosztów pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen, stosownie do przepisów art. 24c ust. 1 i 3 uzzwoś oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, organy są zobowiązane do badania prawidłowości oraz celowości kosztów amortyzacyjnych, co odbywa się poprzez weryfikację poprawności zastosowania okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, a więc zgodności z art. 32 ust. 1, 2 ustawy o rachunkowości. IV. Naruszenie art. 24b ust. 2 i 4 lit. a i b w związku z art. 24c ust. 3 uzzwoś poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że argumentacja Organu dotycząca możliwości obniżenia stawek podatku od nieruchomości w celu uchronienia mieszkańców przed nieuzasadnionym wzrostem cen wody i ścieków, nie może stanowić podstawy odmowy zatwierdzenia taryfy, a dodatkowo do nałożenia obowiązku jej poprawienia w tym zakresie, podczas gdy argumentacja Organu w zakresie podatku od nieruchomości nie stanowiła podstawy do odmowy zatwierdzenia taryfy, jak również Organ nie formułował wobec wnioskodawcy obowiązku poprawienia taryfy w tym zakresie. V. Naruszenie art. 24b ust. 2 i 4 lit. a i b w związku z art. 24c ust. 3 uzzwoś w związku z § 8 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ regulacyjny nie wyjaśnił dlaczego zakwestionował pozycje koszty wynagrodzeń i koszty usług obcych, czyniąc to w sposób ogólny i uniemożliwiający ustosunkowanie się do decyzji w tym zakresie, zaś Decyzja Prezesa PGW w ogóle nie odnosi się do tych pozycji, podczas gdy uzasadnienie decyzji organu regulacyjnego zawiera jasne i szczegółowe wyjaśnienie stanowiska, które zostało ocenione jako prawidłowe i w pełni aprobowane przez Organ. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z póżn. zm., dalej: "k.p.a."), z uwagi na uchylenie decyzji organu regulacyjnego w oparciu nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie oraz ocenę prawną wyrażoną na gruncie faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że uwzględnienie skargi wymagało również uchylenia decyzja organu regulacyjnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w uzasadnieniu Wyroku nie stwierdzono naruszeń przepisów prawa materialnego ani procesowego, mogących skutkować uchyleniem decyzji organu regulacyjnego, tym samym w sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu regulacyjnego. VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77, 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że 1) argumentacja Organu dotycząca możliwości obniżenia stawek podatku od nieruchomości w celu uchronienia mieszkańców przed nieuzasadnionym wzrostem cen wody i ścieków, stanowiła podstawę odmowy zatwierdzenia taryfy oraz nałożenia obowiązku jej poprawienia w tym zakresie, podczas gdy argumentacja Organu w zakresie podatku od nieruchomości nie stanowiła podstawy odmowy zatwierdzenia taryfy, jak również Organ nie formułował wobec wnioskodawcy obowiązku poprawienia taryfy w tym zakresie; 2) wysokość stawek amortyzacyjnych stosowanych przez Spółkę dla środków trwałych była zgodna z przepisami prawa, a tym samym była powiązana z okresem ekonomicznej użyteczności środka trwałego, w sytuacji w której Spółka nie przedstawiła dokumentów ani uzasadnienia dla zastosowania przyjętych w kalkulacji okresów ekonomicznej użyteczności środków trwałych; 3) formułowanie wytycznych dotyczących sposobu skonstruowania taryfy odbywało się bez wskazania normy prawnej naruszonej przez wnioskodawcę przy konstruowaniu taryfy, jak również, że stanowiło narzucanie wnioskodawcy sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy organy uzasadniając swe rozstrzygnięcie każdorazowo powoływały się na przepisy Ustawy, rozporządzenia, w tym zasadę ochrony odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen, zaś formułowanie wskazań dotyczących sposobu skonstruowania taryfy stanowi realizację obowiązku ustawowego organów. VIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, a tym samym uchylenie decyzji organu I i II instancji, w sytuacji w której zachodziły uzasadnione przesłanki do oddalenia skargi. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. P. U. K. w K. Sp. z o.o. w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2023 r., V SA/Wa 1227/22 uchylającym decyzję ostateczną Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z [...] marca 2022 r. oraz decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z [...] listopada 2021 r. wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "1. organ regulacyjny nie wykazał, w jaki sposób zaprezentowane przez spółkę ceny i stawki są sprzeczne z przywołaną normą, skoro wniosek o zatwierdzenie taryfy zawierał powyższe elementy. Zadaniem wnioskodawcy jest taka konstrukcja wniosku, w którym zaproponowane stawki będą należycie uzasadnione. Nie oznacza to jednak, że organ ma uprawnienie do narzucania przedsiębiorstwu określonego sposobu prowadzenia działalności; 2. Sąd uznaje za trafny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 24c ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy w związku z § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia, poprzez nakazanie Spółce zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych, Przede wszystkim Sąd za prawidłową uznaje argumentację skarżącej, że nałożony na spółkę w tym zakresie obowiązek nie ma podstaw prawnych; 3. ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości zmniejszania stawek amortyzacyjnych, takie przepisy są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub fizycznych. Żadne natomiast przepisy nie dają organom administracji państwowej uprawnień do nakazywania przedsiębiorcom stosowania obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jeżeli więc przedsiębiorca prowadząc swoje księgi rachunkowe kalkuluje, na ich podstawie, przyszłe wyniki finansowe stosując przepisy ustawy o rachunkowości to nie można mu zarzucić, że zawyża cenę sprzedaży swoich usług i próbuje przerzucić je na odbiorców tych usług; 4. spółka, mając na celu realizowane zasady ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen oraz ukształtowania taryfy w sposób realizujący założenie stopniowego rozłożenia wzrostu cen, nie stosuje metod amortyzacji degresywnej lub naturalnej, które są metodami nierównomiernymi; 5. amortyzacja, jak wszystkie inne koszty rodzajowe, powinna być ustalana w oparciu o ewidencję księgową sporządzoną zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości wymaga, aby przy ustaleniu okresu amortyzacji wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma prawo samodzielnie ustalać ekonomiczne okresy użyteczności środka trwałego. Organ regulacyjny nie może zaś kreować polityki rachunkowości przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego dopasowując ją do swoich oczekiwań; 6. nie może umknąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy fakt, że już 29 kwietnia 2022 r. Ministerstwo Finansów opublikowało aktualizację "Wytycznych dotyczących stosowania jednolitych wskaźników makroekonomicznych będących podstawą oszacowania skutków finansowych projektowanych ustaw" datowaną na kwiecień 2022 r. Następne dwie aktualizacje miały miejsce w październiku 2022 r. i maju 2023 r. Zmiany w wytycznych są istotne dla spółki gdyż, przepisy rozporządzenia taryfowego, umożliwiają przy planowaniu niezbędnych przychodów stosować wskaźniki makroekonomiczne. Są nimi średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych oraz wskaźnik cen produkcji sprzedanej przemysłu. Biorąc pod uwagę aktualne warunki ekonomiczne i sytuację gospodarczą, niewątpliwie dotychczasowe wartości wskaźników (ostatnia aktualizacja miała miejsce w sierpniu 2021 r.) odbiegały dalece od rzeczywistych uwarunkowań prowadzenia działalności (wzrostu kosztów), w tym w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem aktualne wskaźniki makroekonomiczne powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji taryfy i konstrukcji aktualnego wniosku. Zwłaszcza w sytuacji, gdy wniosek spółki pochodzący z października 2021 r. sporządzony został w oparciu o koszty w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy. Jak już zauważono wyżej, w międzyczasie zmianie uległo wiele czynników makroekonomicznych w porównaniu do 2020 r.; 7. organ regulacyjny powinien ponownie rozpoznać wniosek o zatwierdzenie taryfy skarżącej, przy czym umożliwić zaktualizowanie danych w jej wniosku (...)." Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Sporządzający skargę kasacyjną winien zatem wskazać, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt VI., VII., VIII. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: "art. 145 §1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 kpa; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77, 80 k.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 p.p.s.a." Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Według art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądami administracyjnymi są Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów (...). Według art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do środków tych należy eliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu, o ile spełnione są przewidziane w przepisie art. 145 § 1 i nast. p.p.s.a. przesłanki. Wykroczenie poza te podstawy, bądź posłużenie się nimi w sposób nieuzasadniony może świadczyć o naruszeniu nie tylko odpowiedniego przepisu zawartego w art. 145 p.p.s.a., ale o uchybieniu normie kompetencyjnej zamieszczonej w art. 3 § 1 p.p.s.a. Wypowiedź sądu względem zaskarżonej formy prawnej działania administracji nie może być dowolna. Aplikowanie poszczególnych podpunktów art. 145 § 1 p.p.s.a. musi znajdować oparcie w stwierdzeniu przez sąd przewidzianych w nim wad decyzji bądź poprzedzającego jej wydanie postępowania. Przypisanie ich organowi musi zostać należycie uargumentowane w motywach wydanego orzeczenia, tak by zarówno skarżący, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej dysponował motywami pozwalającymi na weryfikację poprawności zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. i art. 185 p.p.s.a., sprawując tę kontrolę, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w ogóle nie wskazał i nie uzasadnił, jakie przepisy postępowania naruszył Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, przez co sam naruszył przepis postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wadliwie sporządzone uzasadnienie wyroku z 19 kwietnia 2023 r., nie zawierające wyjaśnienia ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniemożliwia dalszą kontrolę kasacyjną wyroku. W rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w pełnym zakresie. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.).