SA/Wr 1639/93

1. Wypłacenie przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego nie jest równoznaczne ze sprzedażą prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. 2. Wygaśnięcie odziedziczonego prawa spółdzielczego do lokalu własnościowego nie jest dwustronną czynnością prawną i nie może być utożsamiane ze sprzedażą tego lokalu. Pomiędzy członkiem spółdzielni lub jego spadkobiercą a spółdzielnią mieszkaniową nie może nastąpić sprzedaż ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. 3. Czynność prawna polegająca na wypłacie przez spółdzielnię wkładu mieszkaniowego nie jest "nową czynnością" nie objętą podatkiem od spadku. 4. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja pojęć zawartych w przepisach podatkowych, w tym także rozszerzająca pojęcia "źródła przychodów". "Źródłem przychodu" w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest wyłącznie sprzedaż tego prawa, nie zaś jakiekolwiek inne zbycie tego prawa. Roman D. jest spadkobiercą zmarłej Marii D. Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. nabył on spadek po zmarłej w 1/2 części. W związku z tym, na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 sierpnia 1991 r. zapłacił podatek od spadku w wysokości 835.200 zł, przy czym podstawę wymiaru podatku w tej wysokości stanowiła czysta wartość spadku obliczona na kwotę 36.046.000 zł. W dniu 23 listopada 1993 r. Roman D. zapłacił na konto Urzędu Skarbowego W. kwotę 7.215.600 zł z tytułu podatku dochodowego. Następnie w piśmie z dnia 3 grudnia 1993 r. zwrócił się do organów skarbowych z wnioskiem o nienaliczanie podatku dochodowego, stwierdzając iż wprawdzie w skład spadku wchodziło prawo do własnościowego lokalu spółdzielczego, a także iż na skutek nieobjęcia tego lokalu przez spadkobierców Spółdzielnia zwróciła równowartość wkładu mieszkaniowego, jednakże kwota zwrócona przez Spółdzielnię nie stanowi sprzedaży lokalu i dlatego podatek dochodowy nie może być naliczany. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 16 kwietnia 1993 r. na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, wymierzył Romanowi D. podatek dochodowy za rok 1992 r. w kwocie 7.194.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik przekazał spółdzielni mieszkaniowej odpłatnie lokal mieszkalny, uzyskał zatem dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i dlatego winien zapłacić podatek dochodowy od ten transakcji. Roman D. odwołał się od tej decyzji do Izby Skarbowej we W.. W odwołaniu zarzucał, że rozliczenie się ze spółdzielnią mieszkaniową nie stanowi sprzedaży, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto podatnik zarzucał, że nigdy nie uzyskał prawa do lokalu mieszkalnego, objętego spadkiem, nie uzyskał bowiem przydziału, zaś zwrot wkładu mieszkaniowego był następstwem rozliczenia się Spółdzielni Mieszkaniowej ze spadkobiercą wobec nieobjęcia przez niego mieszkania. Izba Skarbowa w W. w dniu 12 lipca 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że podatnik faktycznie przekazał na rzecz spółdzielni odpłatnie prawo do spółdzielczego lokalu mieszkalnego; nastąpiło zatem zbycie tego prawa. Zbycie to stanowiło odrębną czynność prawną, i dlatego dochody z tej czynności podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych samych przyczyn Izba Skarbowa przyjęła, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, stwierdzający, że nie podlegają opodatkowaniu przychody objęte przepisami o podatku od spadku i darowizn. Zdaniem bowiem Izby Skarbowej rozliczenie ze spółdzielnią mieszkaniową jest inną czynnością, aniżeli objęcie spadku. Podatnik decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną wykładnię art. 2 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym. W szczególności zaś skarżący zarzucał, że zwrot wkładu mieszkaniowego spadkobiercom nie stanowi sprzedaży prawa do spółdzielczego, własnościowego lokalu mieszkalnego, a nadto iż dochód z tytułu dziedziczenia tego prawa objęty został podatkiem od spadków i darowizn. Organ odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podniósł zarzuty stanowiące podstawę wydanej przez ten organ decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi stwierdził, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ oraz art. 128 par. 3 i art. 229 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./. Organy podatkowe przyjęły, że do sytuacji Romana D. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznały bowiem, że wypłacenie przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego jest równoznaczne ze sprzedażą prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkaniowego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" tej ustawy. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wskazany bowiem przepis stwierdza, że źródłem przychodu w rozumieniu tej ustawy jest, między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści tego przepisu wynikają następujące uwarunkowania: 1. Źródłem przychodu będzie tylko taka transakcja, która jest "sprzedażą". 2. Sprzedaż dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z tych warunków. Nie było bowiem kwestionowane w tym postępowaniu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym została objęta wartość wkładu mieszkaniowego. Nie zaistniały zatem okoliczności, które w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego daną czynność pozwalają określić jako "sprzedaż". Zgodnie bowiem z tym przepisem "sprzedaż" ma miejsce wówczas, gdy sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy /lub praw - art. 555 Kc/ i wydać mu rzecz, zaś kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym /art. 223 par. 1 Prawa spółdzielczego/ i prawo do lokalu spółdzielczego powstaje z chwilą przydziału lokalu /art. 213 par. 3 Prawa spółdzielczego/. Warunkiem zachowania przez spadkobiercę prawa do lokalu przysługującego spadkodawcy, jest przyjęcie przez spółdzielnię spadkobiercy w poczet członków spółdzielni, a więc wypełnienie deklaracji członkowskiej i wykazanie się postanowieniem o nabyciu spadku - a w razie istnienia kilku spadkobierców - umową lub postanowieniem sądu o dziale spadku, stwierdzającego, że tej osobie w ramach dziedziczenia przypadło własnościowe prawo do lokalu /art. 228 par. 2 Prawa spółdzielczego/. W razie niedopełnienia przez spadkodawcę tych czynności w terminach wskazanych w Prawie spółdzielczym - prawo do lokalu wygasa /art. 128 par. 3 Prawa spółdzielczego/. Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że "właścicielem" lokalu spółdzielczego jest spółdzielnia mieszkaniowa; członkowi spółdzielni w ramach posiadania własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu służy tylko ograniczone prawo rzeczowe do tego lokalu, a nadto bierność spadkobiercy, to znaczy niewykonanie wyżej wskazanych czynności, powoduje z mocy prawa wygaśnięcie odziedziczonego własnościowego prawa do lokalu. Wygaśnięcie tego prawa następuje zatem - w okolicznościach istniejących w niniejszej sprawie - nie na skutek zawarcia umowy pomiędzy spółdzielnią a spadkobiercą członka, ale na skutek bezczynności spadkobiercy. W tym więc znaczeniu, wygaśnięcie odziedziczonego prawa nie jest dwustronną czynnością prawną, tak jak sprzedaż. Już z tych względów, ta czynność nie może być utożsamiana ze sprzedażą. Zauważyć także należy, że spółdzielni mieszkaniowej służy do tego lokalu uprawnienie właścicielskie, a zatem dalej idące, aniżeli uprawnienia członka spółdzielni, czy też jego spadkobiercy, któremu służy jedynie ograniczone prawo rzeczowe. Osoba posiadająca ograniczone prawo rzeczowe nie może sprzedać tego prawa na rzecz właściciela, może co najwyżej wobec właściciela zrzec się tego prawa i w takim przypadku prawo to wygasa /art. 246 Kc, a w odniesieniu do spółdzielczego prawa do lokalu - art. 228 par. 3 Prawa spółdzielczego/. W konsekwencji, pomiędzy członkiem spółdzielni lub jego spadkobiercą, a spółdzielnią mieszkaniową nie może nastąpić sprzedaż ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Przyjęcie przez organy podatkowe w tej sprawie koncepcji sprzedaży tego prawa jest więc sprzeczne z cytowanymi wyżej przepisami prawa materialnego. Wprawdzie organy te w uzasadnieniach decyzji transakcję tę określały jako "zbycie" prawa do lokalu, jednakże okoliczność ta nie może wpłynąć na odmienne stanowisko Sądu. Organy podatkowe nie dostrzegły bowiem, że wskazany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyłącznie sprzedaż, jako źródło przychodu, a nie jakiekolwiek inne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Judykatura konsekwentnie stoi na stanowisku, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja pojęć zawartych w przepisach podatkowych, w tym także rozszerzającą pojęcia "źródła przychodów" /por. wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r. III ARN 6/93, postanowienie SN VI KZP 10/82, z dnia 26 listopada 1980 r. Palestra 1982 nr 6-7 str. 78 i inne/. Dlatego też przyjmuje się, że w rozumieniu wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "źródłem przychodu" jest taka czynność prawna lub zdarzenie, które wyraźnie wynika z treści tego przepisu. W odniesieniu do tej sprawy interpretacja ta oznacza, że "źródłem przychodu" w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest wyłącznie sprzedaż tego prawa, nie zaś jakiekolwiek inne zbycie tego prawa. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały rozszerzającą interpretację tego unormowania i już z tego względu należało uznać, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Dodatkowo należy podkreślić, że trafnie podnosił skarżący, iż w obecnym stanie sprawy nie można jeszcze mówić o tym, aby był on uprawniony do dysponowania lokalem spółdzielczym. Z akt sprawy wynika bowiem, że żaden ze spadkobierców, w tym również skarżący, nie dokonał czynności zmierzających do zachowania prawa służącego spadkodawcy. Postępowanie spadkowe dotyczące tego prawa zakończyło się dokonaniem wyboru przez spadkobierców jednego z uprawnień przysługujących na podstawie Prawa Spółdzielczego. Spadkobiercy bowiem nie skorzystali z możliwości uzyskania prawa do lokalu lecz poprzestali na prawie do zwrotu wkładu mieszkaniowego. Zauważyć bowiem należy, że dziedziczenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w istocie sprowadza się do wyboru pomiędzy tymi uprawnieniami. Jeżeli zatem spadkobierca nie podejmuje czynności zmierzających do uzyskania prawa do lokalu - a zatem nie zostaje przyjęty w poczet członków i nie następuje na jego rzecz przydział lokalu - wygasa ograniczone prawo rzeczowe, jakie odziedziczył. W to miejsce powstaje obowiązek spółdzielni dokonania zwrotu wkładu mieszkaniowego /art. 229 Prawa spółdzielczego/. W rezultacie należy uznać, że takie uprawnienie - do zwrotu wkładu w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie - jest treścią praw spadkowych i dlatego podatek od spadku obejmuje również możliwość takiego rozliczenia się spółdzielni mieszkaniowej ze spadkobiercami. Słusznie więc zarzucał skarżący, że czynność prawna polegająca na wypłacie przez spółdzielnię wkładu mieszkaniowego nie jest "nową czynnością" - jak to sugerowały organy skarbowe, nie objętą podatkiem od spadku. Dlatego też, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu wkładu nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym. Ubocznie należy zauważyć, że wniosku tego nie zmienia okoliczność, że pomiędzy wysokością czystej wartości spadku, a wysokością wkładu zwróconego przez spółdzielnię wystąpiła różnica kwotowa. Taka sytuacja jest bowiem wynikiem odmiennych ustawowych uregulowań dotyczących zasad obliczania wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dla celów obliczania podatku od spadku, a wysokością wkładu należnego w razie wygaśnięcia tego prawa. W pierwszym bowiem przypadku, wartość tego prawa obliczana jest zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 1 wcześniej wskazanej ustawy o podatku od spadku i darowizn, tj. na podstawie zasad określonych przez spółdzielnię po zastosowaniu reguł wskazanych w przepisach wydanych przez nie istniejący Zarząd Centralnego Związku Budownictwa Mieszkaniowego dla celów rozliczania z członkami spółdzielni, zaś w przypadku zwrotu wkładu mieszkaniowego zastosowanie mają przepisy określone w art. 229 Prawa spółdzielczego. Przepisy te przewidują wypłatę wkładu po uwzględnieniu wartości tego prawa w dniu rozliczenia. Fakt zaistnienia różnicy w wartości praw, wynikającej z przepisów dwóch różnych ustaw, nie zmienia charakteru prawnego należności wypłaconej przez spółdzielnię mieszkaniową. Jeżeli przy tym zważy się - o czym już była mowa - że podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie podlegają jakiekolwiek przychody - a jedynie te, które są następstwem "źródła przychodu" wyraźnie wskazanego w ustawie, to z okoliczności, że z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego skarżący otrzymał kwotę wyższą, nie wynika obowiązek zapłacenia podatku dochodowego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest niezgodna z przepisami prawa wskazanymi na wstępie. Dlatego, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd uchylił te decyzje.