SA/Po 3747/93

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ - kosztami uzyskania przychodów mogą być również należności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W 1992 r. brakowało jednakże przepisów prawnych, które by bliżej precyzowały zasady uznania określonych należności za nieściągalne. Precyzowanie zatem warunków w jakich można uznać należności za nieściągalne pozostawione zostało przez ustawodawcę w 1992 r. samym organom podatkowym. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 25 czerwca 1993 r. SA/Po 550/93/ i Sądu Najwyższego /por. np. wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 85/93/ uzależnia możliwość uznania owych należności za nieściągalne od aktywnego zachowania się samego podatnika. Podatnik chcący owe należności wpisać w koszty winien udokumentować fakt np. umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika z powodu jego bezskuteczności lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 09.08.1993 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i art. 1, 7, 12, 15, 18, 19, 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ustalił podatek dochodowy od osób prawnych Centrali Materiałów Budowlanych - spółce z o.o. w G. w kwocie 854.252.000 zł, stwierdzając iż zaległość z tego tytułu wynosi 374.299.000 zł. W uzasadnieniu urząd stwierdza, iż po analizie wszystkich zebranych w sprawie materiałów uznał w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 16.06.1993 r. za zasadne. Przypis podatku nastąpił dlatego, iż jednostka za koszty uzyskania przychodu przyjęła opłaty dodatkowe w kwocie 281.787.000, naliczone, lecz nie zapłacone, naruszając tym samym art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również z przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie ustalenia należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334/, wynika, że opłaty dodatkowe są liczone od wartości dzierżawionego majątku jako odsetki od zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu rat kapitałowych. Tym samym kosztem uzyskania przychodu w 1992 r. są zapłacone, a nie naliczone opłaty od dzierżawionego majątku. Identyczne stanowisko zajmuje także Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów Irena O. w opracowaniu pt. "Zeznanie roczne o dochodach /stratach/ osób prawnych w 1992 r." W dalszej części uzasadnienia urząd stwierdza, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 797.727.000 zł spisując w koszty jednorazowo /31.10.1992 r./ należności jako nieściągalne na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym naruszając tym samym przepis, gdyż w momencie ich spisywania brak było przesłanek uprawdopodobniających ich nieściągalność. Organ podatkowy uważa, iż jednostka nie wyczerpała wszystkich możliwości, jakie daje prawo w tym względzie. Uznanie bowiem ww.. kwoty za koszt uzyskania przychodu winno być udokumentowane postanowieniem sądu wydanym na podstawie art. 217 prawa upadłościowego o ukończeniu postępowania upadłościowego czy też protokołem nieściągalności wydanym w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez właściwe organa. Takie stanowisko w tej sprawie zajął Minister Finansów w piśmie PO3-722-76/92 z dnia 17.03.1992 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła w części zaskarżoną decyzję organu podatkowego i ustaliła podatek dochodowy od osób prawnych odwołującej się centrali za 1992 r. w kwocie 629.748.000 zł w pozostałym zakresie utrzymując decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. reguluje zasady ustalenia należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, na którą to należność składa się m.in. opłata dodatkowa liczona od wartości przedsiębiorstwa przy zastosowaniu 3/4 aktualnej stopy oprocentowania kredytu refinansowego. Opłata ta, biorąc pod uwagę nazwę należności i jej przeznaczenie zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest kosztem uzyskania przychodu. Jednakże korzystając z tego przepisu należy mieć na uwadze to, że jest ona świadczeniem wobec budżetu państwa mającym podobny charakter do innych opłat, które stanowią koszt uzyskania po ich zapłacie. Spółka zawierając zatem umowę przewidującą stosownie do par. 6 ust. 2 powołanego zarządzenia - wpłacanie w początkowym okresie opłaty dodatkowej w niepełnej wysokości, nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu całości naliczonej opłaty. Izba zwraca też uwagę na zapis art. 15 ust. pkt 6 cyt. ustawy o zaliczeniu w koszty faktyczne zapłaconych odsetek oraz trwałych ciężarów pozostających ze źródłem przychodu. Opłatę dodatkową, o której mowa, można uzyskać nie tyle za odsetki, co za trwały ciężar pozostający w związku ze źródłem przychodu. Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie również faktycznie poniesiony wydatek. W dalszej części swego uzasadnienia Izba stwierdza, iż art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przypadków prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności upoważniających do wliczenia w koszty uzyskania przychodów, pozostawiając niejako dowolność podatnikowi co do tworzenia takich rezerw, natomiast ocena zasadności ich tworzenia należy do organów podatkowych. Z kolei do oceny takiej niezbędne są dokumenty, które potwierdziłyby działania ze strony podatnika lub organów uczestniczących w operacji ściągania wierzytelności. Dokumentami takimi w przypadku uznania należności za nieściągalne są m. in.: postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego czy też protokoły nieściągalności wydane w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez właściwe organa. Dlatego też, gdy podatnik nie przedstawił Izbie odpowiednich dokumentów świadczących o wszczęciu postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego względnie o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności - nie było podstaw do przyjęcia za prawdopodobną nieściągalność wierzytelności w dniu 31.10.1992 r. /tj. w dniu tworzenia rezerwy/. I tak odnośnie Spółdzielni Pracy "B." z N. T. podnosi się, iż utworzono rezerwę w wysokości 105.370.200 zł postępowanie egzekucyjne wszczęto 2.06.1992 r. i do dnia podpisania protokołu z kontroli /8.06.1993 r./ nie zostało ono zakończone i brak jest wyników tego postępowania. Nie stwierdzono również, by ta spółdzielnia była postawiona w stan likwidacji. Natomiast z tytułu wierzytelności podatnika wobec Rejonowego Przedsiębiorstwa w N. utworzono rezerwę w kwocie 49.111.800 zł. Sprawę skierowano na drogę postępowania egzekucyjnego w dniu 29.09.1992 r. i trwa rozstrzyganie kompetencji w egzekucji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Centrala Materiałów Budowlanych spółka z o.o. w G. zarzuca decyzji Izbie Skarbowej w G. z dnia 25.10.1993 r. naruszenie prawa materialnego /ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ i wnosi o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej spółki, nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 1992 r. tzw. opłaty dodatkowej ponoszonej na rzecz Skarbu Państwa, w szczególności kwoty zawieszonej, jest całkowicie dowolne i nie poparte jakimkolwiek prawnym uzasadnieniem. Odnośnie rezerw utworzonych na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - skarżąca nie zgadza się z uznaniem za koszt uzyskania przychodu obu z nich. Dotyczy to należności od Spółdzielni Pracy "B" z N., gdyż Centrala Materiałów Budowlanych posiadała informacje o całkowitym braku skuteczności egzekucji przez Urząd Skarbowy w N. w dniu 31.10.1992 r., a ponadto w dniu 27.04.1993 r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość tejże Spółdzielni. Odnośnie drugiej należności spornej od Rejonowego Przedsiębiorstwa Melioracyjnego w N. spółka podnosi, iż zasądzoną należność skierowano do egzekucji w dniu 29.09.1992 r. na podstawie zaś zarządzenia nr 72/92 Wojewody Sz. przedsiębiorstwo to jest od dnia 15.05.1992 r. w likwidacji, a postanowieniem Sądu Rejonowego w Sz. w dniu 16.08.1993 r. ogłoszono jego upadłość. Z tego względu Spółka uważa, że jej decyzję z 31.10.1992 r. o uprawdopodobnieniu nieściągalności ww. kwoty należy uznać za słuszną. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji, gdyż skarga nie przedstawia nowych dowodów w sprawie. Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerw na należności od wymienionych w skardze jednostek - to izba stwierdza, że w dniu ich tworzenia, tj. 31.10.1992 r. strona skarżąca nie dysponowała dokumentacją uprawdopodobniająca nieściągalność należności. Dokumentów takich nie przedłożono również w trakcie kontroli oraz przeprowadzania postępowania podatkowego i odwoławczego. Natomiast dostarczone po wydaniu zaskarżonej decyzji dokumenty świadczą o likwidacji tych jednostek dopiero w 1993 r. Na rozprawie w dniu 26.05.1994 r. pełnomocnik Izby Skarbowej w G. zmienił swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, wnosząc o uchylenie decyzji II instancji w zakresie nie zaliczenia opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Powołuje się przy tym na treść pisma Ministra Finansów nr PO 4/N722-292/94 z dnia 21.03.1994 r. zawierającego wykładnię w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodów opłat dodatkowych naliczonych według zasad określonych par. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./ których pobór został odroczony. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w G. utrzymała swoje stanowisko. Jednocześnie pełnomocnik izby przedstawił pismo skierowane do strony skarżącej z propozycją zmiany zaskarżonej decyzji w trybie art. 155 Kpa odnośnie zaliczenia opłat dodatkowych naliczonych w 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów tego roku, na co Centrala Materiałów Budowlanych w G. nie wyraziła zgody. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Po oświadczeniu pełnomocnika Izby Skarbowej w G. strony są zgodne co do tego, iż kosztami uzyskania przychodów były nie tylko faktycznie zapłacone w roku podatkowym 1992 r. raty opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, lecz także ta część opłat, która została zarachowana do zapłacenia, a której pobór zgodnie z par. 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa został odroczony. Sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 196 par. 1 i art. 198 Kpa bada zgodność decyzji z prawem i związany jest jedynie ustawami. Potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej ogólnej zasady, ustawodawca przewiduje dwa wyjątki. Otóż podatnicy byli uprawnieni do potrącenia w danym roku podatkowym także kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego. Po drugie, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mógł potrącić koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesionych faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane - pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z tego zatem drugiego powodu, uzasadniona jest skarga spółki i stanowisko izby przedstawione na rozprawie o uchylenie decyzji ostatecznej o naliczeniu do kosztów uzyskania przychodów części opłat za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, które zostały zarachowane do zapłacenia, lecz których pobór został przez Ministra Finansów odroczony. Dlatego też, w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję. Za uzasadnione natomiast uznał sąd administracyjny zarzuty skargi odnośnie nie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych należności od dwóch wierzycieli. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów mogą być również należności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W 1992 r. brakowało jednakże przepisów prawnych, które by bliżej precyzowały zasady uznania określonych należności za nieściągalne. Precyzowanie zatem warunków w jakich można uznać należność za nieściągalną pozostawiona została przez ustawodawcę w 1992 r. samym organom podatkowym. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok z dnia 25 czerwca 1993 r. SA/Po 550/93/ i Sądu Najwyższego /por. np. wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 85/93/ uzależnia możliwość uznania owych należności za nieściągalne od aktywnego zachowania się samego podatnika. Podatnik chcący owe należności wpisać w koszty winien udokumentować fakt np. umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika z powodu jego bezskuteczności lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - Centrala Materiałów Budowlanych przedwcześnie w dniu 31.10.1992 r. uznała, iż należności Spółdzielni Pracy "B" z N.T. i Rejonowego Przedsiębiorstwa Melioracyjnego w N. są nieściągalne. W stosunku bowiem do tych dwóch wierzycieli skarżącej nie zostały wydane postanowienia komorników o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności, natomiast postanowienia sądów o ogłoszeniu upadłości zapadły dopiero w 1993 r. Zasadnie więc organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż nie zostały przez skarżącą uprawdopodobnione przesłanki nieściągalności należności od dłużników w roku podatkowym 1992. Z tych zatem względów, w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalił skargę o nieuznaniu za koszty należności od obu wierzycieli.