III SA 1723/93

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę syndyka masy upadłości (...) Przedsiębiorstwa Produkcji Leśnej "L." w O. M. na decyzje Izby Skarbowej w (...) z dnia 26 października 1993 r. i 12 października 1993 r. dotyczące określenia odsetek od nie uiszczonych w terminie podatków. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 26 października 1993 r. nr On-EG-924/24/93 i z dnia 12 października 1993 r. nr On-EG-924/22/93 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. M. z dnia 19 sierpnia i z dnia 9 września 1993 r., którymi ustalono wysokość odsetek od wpłaconych z opóźnieniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zatrudnionych w (...) Przedsiębiorstwie Produkcji Leśnej "L." w O. M. w upadłości za miesiące: I, IV i V 1993 r. oraz zaliczek na podatek obrotowy za miesiące V, VI, VII, VIII i IX 1992 r. Decyzje te zostały wydane w związku z zakwestionowaniem przez syndyka masy upadłości zasadności naliczania odsetek za zwłokę. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Postanowieniem z dnia 16 października 1991 r. Sąd Rejonowy w O. ogłosił upadłość wymienionego wyżej Przedsiębiorstwa, ustanawiając syndyka "w osobie Spółki z o. o. /D/. w O.". Postanowieniem tego Sądu z dnia 2 grudnia 1991 r. zezwolono syndykowi na prowadzenie działalności gospodarczej upadłego w zakładach w K. i J. przez okres trzech miesięcy. Kolejnym postanowieniem z dnia 16 marca 1992 r. zezwolenie to, w części dotyczącej zakładu w K., przedłużono "do czasu zadysponowania majątkiem Zakładu w toku upadłości". Opóźnienia w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy spowodowały, że Urząd Skarbowy zaliczył dokonywane wpłaty w części na należne z tego tytułu odsetki, a wobec zakwestionowania ich zasadności - określił wysokość tych odsetek. W dość niezrozumiale sformułowanych odwołaniach od powyższych decyzji syndyk masy upadłości wskazał, w jakiej kolejności są zaspokajane poszczególne należności, powołując się na art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Syndyk nie może wypłacić odsetek bez dokonania planu podziału. Zostaną one wypłacone w kategorii VII, jeśli stan masy na to pozwoli. W tej sytuacji syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, Izba Skarbowa wyjaśniła, że syndyk, obejmując majątek upadłego, przejął między innymi funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także innych podatków, z mocy art. 45 prawa upadłościowego. Obowiązków płatnika syndyk nie dopełnił, odprowadzając pobrane zaliczki z opóźnieniem. Stosownie do art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwarza to obowiązek pobrania odsetek za zwłokę. Stosownie zaś do art. 27 tej ustawy każda wpłata dotycząca zaległości podatkowej, która nie pokrywa w pełni należności głównej i odsetek, zaliczana jest z mocy samego prawa również na zaległe odsetki za zwłokę. Odsetki te dotyczą należności podatkowych powstałych w związku z prowadzoną przez upadłe przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą. W związku z tym mają do nich zastosowanie przepisy podatkowe, a nie przepisy prawa upadłościowego, w tym jego art. 204 i 205, które dotyczą tylko i wyłącznie masy upadłości. W niemal jednobrzmiących skargach na obie decyzje Izby Skarbowej syndyk masy upadłości zarzucił, że Izba ta "myli podstawowe pojęcia prawa upadłościowego". Powołując się na swoje długoletnie doświadczenie, syndyk podniósł, że nie zna przypadku, w którym w postępowaniu upadłościowym /?/ wyłączone byłoby stosowanie przepisów prawa upadłościowego. Inne uregulowania stosuje się jedynie wówczas, gdy prawo upadłościowe nie zawiera konkretnych uregulowań. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę art. 20 par. 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym cały majątek upadłego stanowi masę upadłości. Syndyk nie może prowadzić w przedsiębiorstwie innej działalności jak tylko dotyczącą masy upadłości, gdyż nie jest to majątek syndyka. Odsetki od zobowiązań masy /?/ biegną i jeżeli pozwoli na to stan masy upadłości, będą - po akceptacji sędziego komisarza - regulowane po zatwierdzeniu podziału masy w kategorii VII. Zdaniem skarżącego, tego rodzaju wątpliwości powinien rozstrzygać sędzia komisarz. Decyzje obu instancji nie mogą się ostać, gdyż są sprzeczne z prawem. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, obszernie wyjaśniając zakres obowiązków ciążących na syndyku masy upadłości jako na płatniku. Ponowiła argument, że odsetki ustalone decyzją Urzędu Skarbowego nie mają żadnego związku z przepisami prawa upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu obu spraw do jednoczesnego rozpoznania na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 211 Kpa, zważył, co następuje: Z uzasadnienia skargi wynika wyraźnie, że skarżący nie zapoznał się z dostateczną wnikliwością z uzasadnieniami zaskarżonych decyzji i w związku z tym nie zrozumiał, czego w istocie rzeczy dotyczyło postępowanie w niniejszej sprawie. W obydwu decyzjach podkreślono, że postępowanie to wiązało się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez upadłego na podstawie uzyskanego przez syndyka zezwolenia sądu. Z tego tytułu na prowadzącym taką działalność ciążyły określone ustawowo obowiązki podatkowe, w tym w podatku obrotowym, którego był podatnikiem, i w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego był płatnikiem. Z niespornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że z obowiązków tych upadły wywiązywał się z opóźnieniem, co zobowiązywało organ podatkowy do pobrania odsetek /art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Pobranie odsetek ma charakter czynności materialno-technicznej, jeżeli zobowiązany nie kwestionuje należności z tego tytułu co do zasady lub wysokości. W przeciwnym razie - zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa /wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1987 r. SA/Kr 1124/87, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, z. 2 poz. 2/ - organ podatkowy określa wysokość tych odsetek w trybie art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy. Tak też postąpił Urząd Skarbowy i wyłącznie tej kwestii dotyczyły obie decyzje tego organu. Jeżeli zatem skarżący ostatecznie uznał, że odsetki powinny być pobrane /nie wiadomo tylko, dlaczego miały to być "odsetki od zobowiązań masy"/, to wniesienie skargi było niezrozumiałe. Czym innym bowiem jest określenie wysokości odsetek, a czym innym sposób ich uiszczenia. Skargi, których wywody dotyczą tej ostatniej kwestii, nie pozostają w związku z treścią zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego zarzut zamieszczony w jednej ze skarg pod adresem organów podatkowych, że mylą one "podstawowe pojęcia prawa upadłościowego", powinien być raczej skierowany pro domo sua. W ocenie Sądu, byłoby wysoce pożądane, żeby uzasadnienia prawne decyzji organów podatkowych prezentowały taki poziom jak w niniejszej sprawie. Jedyna wątpliwość Sądu sprowadzała się do tego, czy syndyk mógł być w zakresie dotyczącym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uważany za płatnika tego podatku /art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Sąd nie podziela w tym zakresie poglądu Izby Skarbowej, wywiedzionego z brzmienia art. 45 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/. Obejmując na podstawie art. 90 tego rozporządzenia zarząd majątku upadłego, syndyk nie staje się przez to "zakładem pracy" w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/; jest nim nadal upadły, mimo że utracił z mocy prawa /art. 20 cytowanego rozporządzenia/ zarząd oraz możliwość korzystania z majątku i rozporządzania nim. Trafnie zatem organ I instancji wskazał w decyzjach, że chodzi tu o należności upadłego, trafnie również skierował te decyzje do syndyka jako zarządzającego majątkiem upadłego. Stroną tego postępowania w znaczeniu materialnoprawnym jest upadły, natomiast w znaczeniu procesowym - syndyk. Odsetki od zaległości powstałych na skutek nieterminowego płacenia podatków przez syndyka obciążają upadłego, który może dochodzić od syndyka wyrównania wyrządzonej szkody /art. 102 prawa upadłościowego/. Ta odmienna ocena pozycji syndyka w postępowaniu podatkowym nie miała wpływu na treść samego rozstrzygnięcia, które odpowiada prawu. W tej sytuacji skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa/.