SA/Po 3674/93

oddala skargę. Fabryka Wodomierzy w P. w swym zeznaniu podatkowym za rok 1992 zastosowała zwolnienie od podatku dochodowego dochodów, jakie uzyskała z tytułu wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, co zmniejszyło podatek dochodowy o kwotę 2.443.008.000 zł, a następnie zastosowała obniżkę podatku dochodowego z tytułu zwiększenia sprzedaży, w porównaniu z rokiem 1988, tychże materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, o kwotę 4.904.995.000 zł. Obniżenie podatku dochodowego za rok 1992 o kwotę 4.904..995.000 zł z tytułu ulgi podatkowej, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/, zakwestionował Urząd Skarbowy w P. i decyzją z dnia 19 lipca 1993 r. podwyższył podatek dochodowy o wymienioną kwotę 4.904.995.000 zł, zobowiązując Fabrykę do jej uiszczenia. Złożone przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 11 października 1993 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji wyrażając następujący pogląd prawny. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86; dalej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ w art. 39 ust. 1 pozbawiła mocy prawnej ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/. Zgodnie z zasadą praw nabytych art. 39 w ust. 3 stanowi, że "Okresowe zwolnienia od podatku dochodowego, do których podatnicy uprawnienia nabyli przed dniem 1 stycznia 1992 r., pozostają w mocy do czasu ich wygaśnięcia". Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych przepisów regulujących zasady opodatkowania - podatnicy, którzy nabyli prawo do odliczeń z dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ zachowują prawo do odliczeń do czasu ich wyczerpania, a zatem ustawa z dnia 12 lutego 1992 r. pozbawiła mocy prawnej także cytowany art. 12 ust. 4 ustawy, gwarantujący korzystanie z ulg podatkowych związanych z wydatkami inwestycyjnymi. Zdaniem Izby Skarbowej uchylenie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje uchylenie także rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 17 ust. 3 tej ustawy, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, w której zwalcza stanowisko Izby Skarbowej w P. i twierdzi, że dokonane przez Izbę Skarbową różnicowanie "Zwolnień" od podatku i "ulg" podatkowych dokonane zostało bez uwzględnienia wykładni celowościowej. Celem, zarówno zwolnień podatkowych określonych w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r., jak i ulg podatkowych wymienionych w rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r., było zrównanie w obowiązkach podatkowych producentów uruchamiających określoną działalność gospodarczą z producentami zwiększającymi produkcję określonych, pożądanych wyrobów w 1989 r., niezbędnych do rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Ten cel niweczy stanowisko organów podatkowych, pogarszając sytuację producentów, którzy zwiększyli w stosunku do roku 1988 produkcję preferowanych przez politykę gospodarczą Państwa materiałów i wyrobów budowlanych. Podatnik podniósł także fakt poczynienia znacznych nakładów na modernizację zakładu i unowocześnienie produkcji, w zaufaniu do ulg podatkowych, związanych ze zwiększeniem produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem skarżącej art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) utrzymuje w mocy także ulgi podatkowe, do których Fabryka nabyła uprawnienia przed 1 stycznia 1992 r., bowiem spełniała i nadal spełnia wymogi określone w par. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzucając naruszenie zasady ochrony praw nabytych, skarżąca Fabryka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie delegacji ustawowej z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, Rada Ministrów wydała dnia 30 grudnia 1989 r. rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/ i w par. 1 tego rozporządzenia stwierdziła, że określa ono "zakres i warunki obniżenia podatku dochodowego, należnego od dochodów osób prawnych". Zgodnie z brzmieniem par. 8 rozporządzenia podatnikom, produkującym materiały i wyroby na potrzeby budownictwa mieszkaniowego obniża się podatek, o ile zwiększyli ilość sprzedaży wyrobów i materiałów w stosunku do roku 1988; w przypadku produkcji kilku asortymentów przez zwiększenie ilości sprzedaży rozumie się zwiększenie wartości wszystkich produkowanych wyrobów i materiałów w cenach z roku 1988. Kwotę obniżki miała stanowić ta część należnego podatku, która przypadała od dochodu osiągniętego z tytułu zwiększenia ilości wyrobów i materiałów w roku podatkowym w stosunku do roku 1988. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r., a zatem także wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze, utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którego ust. 2 zawarte zostało stwierdzenie, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. ma zastosowanie do opodatkowania dochodów osiągniętych przed 1 stycznia 1992 r. Art. 39 ust. 3 ustawy stanowi, że "okresowe zwolnienia od podatku dochodowego, do których podatnicy nabyli uprawnienia przed dniem 1 stycznia 1992 r. pozostają w mocy do czasu ich wygaśnięcia". Skarga podatnika Fabryki Wodomierzy w P. oparta została na twierdzeniu, że przewidywana w par. 8 rozporządzenia możliwość obniżenia podatku dochodowego uzależniona od spełnienia warunku zwiększenia sprzedaży towarów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w stosunku do roku 1988 - stanowi prawo nabyte, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poglądu tego NSA nie podzielił. Literalna wykładnia art. 39 ust. 3 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca pozostawił w mocy okresowe zwolnienia od podatku dochodowego, co do których podatnicy nabyli uprawnienia przed 1 stycznia 1992 r., chodzi zatem o prawa już nabyte, a nie o stworzenie możliwości ich nabycia w latach 1990-1998 poprzez spełnienie określonych w par. 8 rozporządzenia warunków, ocenionych w każdym kolejnym roku podatkowym. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby z mocy par. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. nabyła uprawnienia zaliczane do grupy nabytych, chronionych art. 39 ust. 3 ustawy, skoro nabycie uprawnienia do korzystania z obniżki podatku dochodowego w każdym z kolejnych lat 1990-1998 uzależnione było od zdarzeń przyszłych i niepewnych, do jakich zalicza się zwiększenie sprzedaży wyprodukowanych wyrobów i materiałów budowlanych. W pojęciu "nabycie prawa" mieści się przysporzenie w sferze prawnej, nadane osobie przez ustawodawcę i na tyle skonkretyzowane, że osoba, której dotyczy, może czuć się uprawnioną do korzystania z niego od daty nabycia. Nabycie prawa jest jednoznaczne z możliwością jego nabycia w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Ustawodawca dał wyraz rozróżnianiu praw nabytych, polegających na ustawowym zwolnieniu od podatku dochodowego, od ulg i zwolnień przewidzianych w przepisach szczególnych, które art. 40 ust. 1 uchylił, znosząc ulgi i zwolnienia przyznane na podstawie tych przepisów, z wyjątkiem ustaw szczególnych wymienionych w ust. 2, wśród których rozporządzenie Rady Ministrów ani ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r., na podstawie której rozporządzenie wydano, nie figuruje. Reasumując, należy stwierdzić, że ochroną praw nabytych objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, względnie ograniczenie ciążących na niej obowiązków, przy czym istotnym jest sam fakt nabycia prawa, a nie stworzenie możliwości jego nabycia w przyszłości, w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa należało orzec jak w sentencji.