III SA 1650/93

Par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ wymagał wiarygodnego uzasadnienia przewidywania straty w chwili utworzenia rezerwy. Uzasadnienie powinno opierać się na faktach istniejących najpóźniej w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia 14 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy w O. wymierzył Spółdzielni Rzemieślniczej w tym samym mieście podatek dochodowy za 1991 r. w kwocie 43.615.200 zł. Wymiar podatku był następstwem jego zaniżenia przez Spółdzielnię, która zaliczyła do strat nadzwyczajnych rezerwy w kwocie 109.038.000 zł. Kwota ta stanowiła należności Spółdzielni, jednakże - zdaniem Urzędu - Spółdzielnia nie uprawdopodobniła ich nieściągalności. Urząd zwrócił uwagę, że data sporządzenia dokumentów dotyczących sytuacji finansowej dłużników świadczy o tym, iż Spółdzielnia nie miała prawa utworzenia rezerwy w ciężar strat na koniec 1991 r. Według par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, rezerwę można utworzyć, gdy wiadomość o stracie uzyskano najpóźniej między dniem, na który sporządza się zamknięcie ksiąg rachunkowych, a dniem jego rzeczywistego sporządzenia. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Spółdzielnia odwołała się do Izby Skarbowej w O. zarzucając, że par. 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. nie uzależnia utworzenia rezerw od daty sporządzenia jakichkolwiek dokumentów o sytuacji finansowej dłużników. Jedynym warunkiem jest wiarygodne uzasadnienie informacji o stanie. Wiarygodność informacji o sytuacji finansowej dłużników potwierdziły późniejsze fakty. Spółdzielnia podniosła nadto, że do dnia sporządzenia zamknięcia ksiąg rachunkowych na 1991 r. komornik nie zdołał ściągnąć należności od K. G. i E. Sz. Dnia 10 września 1993 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zauważyła, że dokumenty przedstawione przez Spółdzielnię nie uzasadniały utworzenia rezerwy. W szczególności pismo z dnia 29 grudnia 1992 r. dotyczące dłużników G. i Sz. zawierało adnotację komornika o kontynuowaniu działań egzekucyjnych, a pismo "A. W." D. M. Z dnia 28 lipca 1992 r. informowało o wydaniu w dniu 12 marca 1992 r. przez Sąd Rejonowy w O. postanowienia o otwarciu postępowania układowego w stosunku do tej fabryki. Izba podkreśliła, że na dzień sporządzenia bilansu za 1991 r. Spółdzielnia nie posiadała dokumentów stwierdzających jednoznacznie niemożność zaspokojenia jej roszczeń, a w szczególności dokumentów tak, jak np. postanowienia sądu wydanego w trybie art. 217 prawa upadłościowego, aktu zgonu dłużnika wraz z protokołem stwierdzającym brak majątku, protokołów nieściągalności uznanych przez wierzyciela jako odpowiadających stanowi faktycznemu itp. Zdaniem Izby, Spółdzielnia nie poprzedziła utworzenia rezerwy wszechstronną analizą sytuacji finansowej dłużników, ani analizą przyczyn nieściągalności należności w dacie utworzenia rezerwy. Spółdzielnia Rzemieślnicza wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła, że wnioski komornika o egzekucję wierzytelności w stosunku do G. i Sz. zostały skierowane w grudniu 1991 r. i w lutym 1992 r., a zatem adnotacja organu egzekucyjnego z 29 grudnia 1992 r. o kontynuowaniu egzekucji ma charakter czysto formalny. Strona skarżąca dołączyła do skargi pisma komornika z dnia 9 września i 28 września 1993 r. informujące, że postępowanie przeciwko obu wymienionym wyżej dłużnikom będzie umorzone. Jeśli chodzi o należności od "A. W.", to postanowienie sądu o otwarciu postępowania układowego poprzedziło postępowanie, w którym fabryka przedstawiła swoje propozycje układowe, stwierdzając wyraźnie, że majątek fabryki nie wystarczy na pokrycie należności państwowych, a tym bardziej na zaspokojenie innych wierzycieli. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skargi, znajdujące się w aktach propozycje układowe fabryki "A. W." pochodzą z dnia 28 lipca 1992 r., tzn. z chwili, gdy postępowanie układowe było już w toku. Co więcej, fabryka nie twierdziła bynajmniej, że jej majątek nie starczy na zaspokojenie wierzycieli, lecz ostrzegała, że niebezpieczeństwo nieściągalności mogłoby zaistnieć, gdyby wierzyciele nie przyjęli propozycji układowych, lecz zdecydowali się na postępowanie upadłościowe. Dodać także należy, że samo wszczęcie postępowania układowego nie świadczy wcale o nieściągalności długu. Istnieją wszakże możliwości odroczenia spłaty lub rozłożenia jej na raty /por. art. 20 par. 1 pkt 1 i 2 prawa o postępowaniu układowym/. Zarówno treść skargi, jak i odwołania zdają się wskazywać, że Spółdzielnia nie dostrzega, iż powołany przez nią par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ wymaga wiarygodnego uzasadnienia przewidywania straty w chwili utworzenia rezerwy. Innymi słowy, uzasadnienie powinno opierać się na faktach istniejących najpóźniej w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych. Z tych względów dołączenie do skargi pism komornika z września 1993 r. nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Nie ma żadnego znaczenia dla sprawy adnotacja organu egzekucyjnego pochodząca z grudnia 1992 r. Nie można przyjąć, aby w momencie zamknięcia ksiąg rachunkowych za 1991 r. Spółdzielnia uzasadniała prawdopodobieństwo nieściągalności długu G. i Sz., skoro pierwszy wniosek o egzekucję - według twierdzeń skargi - został złożony w grudniu 1991 r. Złożenie wniosku egzekucyjnego dowodzi jedynie tego, iż dłużnik nie spełnił świadczenia dobrowolnie. Nie wykazano natomiast, aby w okresie między złożeniem wniosku, a datą zamknięcia ksiąg istniały inne fakty, pozwalające przewidywać nieściągalność długu. Samo nie ściągnięcie w tym czasie długu przez komornika o niczym nie świadczyło, gdyż w tak krótkim okresie postępowanie egzekucyjne z reguły się nie kończy. Skoro zatem w chwili utworzenia rezerwy Spółdzielnia nie uprawdopodobniła nieściągalności należności, bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Fakty, które zaistniały po zamknięciu ksiąg rachunkowych za 1991 r., nie mogły tego braku sanować.