SA/Po 592/94

Ustawodawca do polskiego podatku od towarów i usług /ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50; zm. Dz.U. nr 28 poz. 127/ wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, nakazującym dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy produkowane przez skarżącego akumulatory ołowiane typu 3 SE 165, 6 SE 90 i 3 SE 190 mogą być opodatkowane stawką "0" procent podatku od towarów i usług - zgodnie z poz. 14 /symbol SWW 1039 Zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych/ załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, czy też winny być zakwalifikowane do symbolu SWW 1 134 i opodatkowane zasadniczą stawką podatkową w wysokości 22 procent wynikającą z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Spór zatem między stronami dotyczy rozumienia przepisów prawnych. Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że wykładnia tekstu prawnego rozumianego jako proces interpretacji przepisów prawnych /redakcyjnych jednostek tekstu prawnego/ zmierza do jego zrozumienia, tj. ustalenia takich czy innych obowiązków albo uprawnień adresatów norm prawnych. W literaturze prawniczej /por. np. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, str. 282 i n. czy R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989 r., str. 96 i n./, a także w dotychczasowej praktyce orzeczniczej NSA powszechnie przyjmuje się, iż punktem wyjścia wykładni prawa jest tekst prawny. Poprzez tekst prawny ustawodawca przekazuje bowiem do wiadomości zainteresowanym podmiotom określone normy postępowania i oddziałuje sugestywnie na zachowania się adresatów tych norm. Aby zatem zrozumieć tekst prawny należy w pierwszym rzędzie odwołać się do reguł językowych powszechnego języka polskiego. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadza się w doktrynie prawniczej /por. np. szerzej A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński. Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992 r. str. 203 i n./ i w praktyce stosowania prawa ogólniejszą regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć. Z założenia językowej racjonalności "prawodawcy" wyprowadzić też można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi - że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania, nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne. Dopiero stwierdzenie wieloznaczności językowej w języku etnicznym wymaga odwołania się do języka prawnego, a więc do definicji legalnych w pierwszym rzędzie lub do kontekstu językowego w przepisach prawnych. Z kolei stwierdzenie wieloznaczności językowej w języku prawnym wymaga odwołania się do języka prawniczego /języka doktryny/, które to odwołanie może być skuteczne jedynie w przypadku powszechnej zgodności poglądów w danym zakresie. Ze względu na współczesne pojmowanie zasady clara non sunt interpretanda /por. np. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1992 r. str. 217/, w teorii prawa i praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA powszechnie akceptowany jest pogląd, iż niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych reguł wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wskazują jedno określone znaczenie. Spośród zaś wszystkich reguł językowych interpretacji tekstu prawnego najsilniejsze są reguły języka prawnego, wyrażone w definicjach legalnych, dokonujących ustaleń terminologicznych. Przeciw regułom legalnym nie można stosować innych reguł językowych. Odstępstwo od reguł języka prawnego wyrażonego w definicjach ustawowych jest zawsze związane z tzw. wykładnią rozszerzającą albo zwężającą, a więc koniecznością odwoływania się od reguł funkcjonalnych wykładni prawa. Problem ulg i zwolnień podatkowych był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak m.in. w wyroku z dnia 19 marca 1992 r. /SA/Po 1902/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 18/ stwierdzono, że wszelkie przywileje podatkowe /a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe/ są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma również swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Utrzymany w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ art. 1 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /por. np. orzeczenie z dnia 21 stycznia 1992 r. - U 4/91 / na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Niedopuszczalnym zatem w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych jest to, by pewna grupa obywateli /podmiotów gospodarczych/ mogła korzystać /bez szczególnego i zupełnie wyjątkowego uzasadnienia/ z prawa /przywilejów/, których nie ma większość. Zasadę równości do polskiego systemu podatkowego nakazuje również prawodawcy wprowadzić i stosować art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/. U podstaw wprowadzonego z dniem 5 lipca 1993 r. podatku od towarów i usług /por. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ leżała chęć przezwyciężenia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, a w szczególności tego, iż konstrukcje tych podatków zawarte w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ nie realizowały konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też wprowadzony z początkiem lipca 1993 r. polski podatek od towarów i usług z samego założenia ma być powszechnym podatkiem obrotowym, dotyczącym nie tylko sprzedaży wszystkich nowo wytworzonych towarów i usług, ale również wszystkich sprzedawców tych towarów i usług. Współautorzy projektu wdrożenia VAT w Polsce /por. np. D. Gotz-Kozierkiewicz, Podatek VAT od towarów i usług, Warszawa - Katowice 1993 r. str. 34 i n. czy H. Litwińczuk, Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993 r. str. 324 i n./ m.in. podnoszą, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej zależy bowiem najbardziej właśnie od stopnia jego powszechności. Im więcej odstępstw od powszechności dopuszcza się w systemie podatku od wartości dodanej, tym mniejszy sens ma jego stosowanie, tym bardziej "zatraca się" najbardziej pozytywne skutki powszechnego ze swej istoty rozwiązania podatkowego. Wszelkie zatem zwolnienia podatkowe i ulgowe albo podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty tego podatku i jednocześnie przywilejami podatkowymi czy dodatkowymi obciążeniami dla właśnie takich a nie innych sprzedawców. Specyficznym przywilejem stosowanym w systemie podatku ad wartości dodanej /nie tylko zresztą w Polsce/ jest generalne zwolnienie od tego podatku eksportu, w postaci tzw. stawki "0" procent co oznacza, że eksporter nie tylko nie płaci podatku należnego od realizowanego obrotu, ale jeszcze ponadto uzyskuje z budżetu zwrot podatku naliczonego przy zakupach dóbr i usług. Towary opodatkowane stawką "0" procent są zatem w pewnej części dotowane z budżetu państwa, a więc z pieniędzy wszystkich podatników. To szczególne uzasadnienie do powszechnego stosowania we współczesnych ustawodawstwach stawki "0" procent dla eksportu wynika z przyjętych reguł opodatkowania w obrocie międzynarodowym. W myśl tych reguł konsumpcję opodatkowywuje się w kraju, w którym ma ona faktycznie miejsce, a więc w kraju importera dobra czy usługi, a nie w kraju produkcji, czyli eksportera /mamy więc tutaj do czynienia z tzw. zasadą kraju przeznaczenia, a nie zasadą kraju pochodzenia towaru/. Stosowanie zasady opodatkowania dóbr w kraju konsumpcji jest logicznym rozszerzeniem na wymianę międzynarodową koncepcji podatku od wartości dodanej /jako jednej z form powszechnego podatku obrotowego/ naturalnego dla konsumpcji. Ze względu więc na promocję polskiego eksportu oraz konkurencyjność cenową eksportowanych towarów i usług oraz zwyczaje międzynarodowe polski ustawodawca w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i podatku od towarów i usług postanowił, iż stawka "0" procent tego podatku dotyczy tylko i wyłącznie eksportowanych towarów i usług, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży. W art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług /przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy/ znajduje się przejściowe upoważnienie do tego, iż szczególny przywilej podatkowy, jakim jest stosowanie 0 procent stawki, może być również zastosowany w czasie przejściowym, nie dłuższym niż 3 lata od daty wprowadzenia podatku na niektóre towary i usługi sprzedawane w kraju, których listę w drodze rozporządzenia ma prawo określić Minister Finansów. Ustawodawca w tym upoważnieniu nie zawiera dla ministra żadnych wskazówek czy ograniczeń przedmiotowych co do listy towarów i usług objętych tym przywilejem, poza barierami czasowego stosowania tego rodzaju zwolnień. Ograniczenie dotyczące Ministra Finansów co do listy towarów i usług sprzedawanych w kraju, a objętych stawką "0" procent związane są ramami ustawowymi tego podatku, a także regułami techniki legislacyjnej, które pozwolą na precyzyjne określenie towarów i usług objętych tymi przywilejami. Za niedopuszczalne w szczególności należy uznać to, by urzędnicy Ministerstwa Finansów w pismach okólnych kierowanych do organów podatkowych ustalali "własną listę" towarów i usług objętych "0" procentową stawką podatku. Do wymogów ustawowych, jakie musi spełniać rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów w sprawie listy towarów i usług sprzedawanych w kraju, a objętych stawką "0" procent podatku, zaliczyć należy wynikające z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, by przy klasyfikowaniu towarów i usług posługiwać się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oznacza to zatem, iż Minister Finansów w swym rozporządzeniu wykonawczym zobowiązany był do posługiwania się typologią i nazewnictwem towarów określoną np. w Systematycznym wykazie wyrobów. Jak bardzo istotne dla prawidłowego określenia przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu są kwalifikacje towarów i usług wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej, świadczyć może chociażby zapis art. 54 ustawy VAT, iż "Do czasu ustalenia przez Główny Urząd Statystyczny nowych klasyfikacji towarów i usług, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 1995 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie objęte w: Systematycznym wykazie wyrobów, Klasyfikacji obiektów budowlanych, Scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego oraz Klasyfikacji usług, podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, czyli 22 procent. W ten sposób ustawodawca do polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejszy ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, nakazującym dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. I tak na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 / - Prezes Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr 7 z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego wykazu wyrobów - wprowadził jako obowiązujący z dniem 1 stycznia 1990 Systematyczny wykaz wyrobów, wydanie IV jako klasyfikację wszelkich wyrobów i podstawę do opracowania nomenklatur i kodów oraz upoważnił Ośrodek Badawczo-Rozwojowy System Państwowej Informacji Statystycznej do interpretacji i udzielenia wyjaśnień związanych ze stosowaniem SWW-IV w praktyce. Zasady metodyczne Systematycznego wykazu wyrobów zawarte w tomie IV SWW omawiają szczegółowo zasady konstrukcji SWW, sposób posługiwania się nim oraz zasady aktualizacji. Zgodnie z tymi zasadami metodycznymi SWW jest klasyfikacją wyrobów produkcji krajowej oraz pochodzących z importu, przy czym pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują one w obrocie. Podstawowym przeznaczeniem SWW jest zabezpieczenie jednolitego grupowania wyrobów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki. Ponadto SWW jest wykorzystywany do określenia wyrobów, względnie ich grup objętych określonymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej. Szczególnie zatem istotne /zwłaszcza dla określenia towarów objętych przywilejami podatkowymi j jest zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych towarów do tych samych grupowań SWW. Z tego też względu w założeniach metodycznych polskiego SWW stwierdza się, że "(...) przy ustalaniu właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami SWW. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zakwalifikowania wyrobu". Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. Odnośnie zaliczenia zespołów, części i elementów wyrobów finalnych - zasady metodyczne przewidują, iż wyroby powszechnie stosowane do produkcji innych wyrobów i w związku z tym mające charakter zespołów, części i elementów zalicza się dla specjalnie wydzielonych dla nich podbranż - ich wykaz zamieszczony jest w załączniku nr 2 do Zasad. Według tego załącznika nr 2 - zawierającego wykaz podbranż obejmujących wyroby o charakterze części do produkcji innych wyrobów -- akumulatory i baterie galwaniczne są zakwalifikowane do symbolu SWW o numerze 1 134. Zasady metodyczne systematycznego wykazu wyrobów przewidują także tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem wyrobów do poszczególnych grupowań. W przypadkach spornych dotyczących zaliczania wyrobu według SWW, które wystąpić mogą między producentem a inną jednostką gospodarczą, względnie np. urzędem skarbowym, należy zwracać się do właściwej jednostki autorskiej SWW określonej w aktualnie obowiązującym "Wykazie jednostek autorskich SWW-KTM" opracowanym i wydanym przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej GUS. W przypadku natomiast sporu między producentem a jednostką autorską SWW oraz w przypadku, gdy przedmiotem sporu jest interpretacja postanowień zawartych w Zeszytach metodycznych, spory takie rozstrzyga Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej. Rozważając niniejszą skargę na decyzję organów podatkowych - sąd administracyjny stwierdza, iż Minister Finansów korzystając z ustawowego umocowania, rozporządzeniem z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ - ustalił listę towarów i usług stanowiącą załącznik nr 2 do rozporządzenia, do których sprzedaży lub świadczenia usług w kraju będzie stosowało się najwyżej przez okres lat 3 stawkę "0" procentową podatku. Minister Finansów precyzując w tym rozporządzeniu jakie towary mają być obciążone "0" procent podatku - zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - posługuje się legalnymi klasyfikacjami towarów wydanymi na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej i odwołuje się m.in. przy określaniu tych towarów do odpowiedniego symbolu Systematycznego wykazu wyrobów. I tak m.in. w poz. 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia minister obejmuje przywilejem podatkowym towary oznaczone symbolem 1039 Systematycznego wykazu wyrobów, który to symbol obejmuje zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych. Zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami wykładni prawa, by ustalić prawidłowe znaczenie przywileju podatkowego zawartego w poz. 14 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. należy mieć na względzie to, iż każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania, oraz iż należy najpierw posługiwać się językowymi regułami wykładni następującego zapisu: "Symbol SWW 1039 - Zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych". Na tle powszechnego języka polskiego rozumienie części zapisu, którym posłużył się Minister Finansów, a mianowicie "Zespoły i części ciągników" prawodawca chcąc bliżej sprecyzować znaczenie tego zapisu, odwołał się - zgodnie zresztą z wskazaniami art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - do reguł języka prawnego wynikających z przepisów o statystyce państwowej i zawartych tam definicji oraz klasyfikacji. Jak to już wyżej wyjaśniono, reguły języka prawnego dokonujące ustaleń terminologicznych oraz typologicznych są najsilniejszymi regułami wszystkich wykładni językowych, wobec których nie można żadną miarą skutecznie odwoływać się do rozszerzających reguł wykładni funkcjonalnej przepisów prawnych /np. że dany towar zdaniem podatnika został skonstruowany z myślą o rolnictwie itp./. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji rozstrzygając kwestię prawidłowej klasyfikacji SWW produkowanych przez skarżącego akumulatorów i zastosowania prawidłowej stawki podatkowej nie naruszyły powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z przedstawioną powyżej procedurą zwróciły się one do jednostki autorskiej - Centralnego Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu oraz do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Systemu Państwowej Informacji Statystycznej w Warszawie, które w swych pismach z dnia 22 października 1993 r. i z dnia 20 października 1993 r. zajęły jednoznaczne stanowiska, iż produkowane przez skarżącego akumulatory do ciągników zgrupowane są pod symbolem 1134 SWW. Również Zakłady Przemysłu Ciągnikowego "Ursus" w Warszawie, które są jednostką autorską w zakresie wyrobów SWW 1039, w swym tekście z dnia 4 listopada 1993 r. nie oświadczyły, iż produkowane przez podatnika akumulatory można zaliczyć do podbranży 1039 SWW. Wprost przeciwnie, w tym piśmie stwierdziły, iż "akumulatory wyłącznie wykorzystywane do ciągników rolnych nie są uwzględnione w symbolu 1039, gdyż wszystkie akumulatory są sklasyfikowane przez GUS do podbranży 1134". Skoro z przyjętych w Polsce reguł języka prawnego wynika, iż wszystkie akumulatory zaliczane są do podbranży I 134 Systematycznego wykazu wyrobów, dlatego też ich sprzedaż w kraju nie może być objęta stawką "0" procent wynikającą z poz. 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, gdyż przewidziany tam przywilej podatkowy dotyczy wyłącznie wyrobów zaliczonych do podbranży 1039 SWW.