SA/Ka 2373/93

Zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego nie są wiążące dla organów podatkowych, zobowiązanych do stosowania ustaw w sprawach podatkowych. Urząd Skarbowy ustalił Bankowi Spółdzielczemu podatek dochodowy za 1992 r. Jako podstawa prawna tej decyzji zostały powołane art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /w obowiązującym wówczas brzmieniu Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku obrotowego od osób prawnych /Dz.U. nr 32 poz. 138/ i zarządzenia nr 76 Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1992 r. w sprawie przedłużenia bankom niektórych terminów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.Urz. MF nr 14 poz. 88/. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że różnica w naliczeniu podatku dochodowego, która wystąpiła pomiędzy zeznaniem sporządzonym przez bank a ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, powstała w wyniku nieprawidłowo przyjętej podstawy do naliczenia podatku. W dalszej części uzasadnienia urząd skarbowy odwołał się do protokołu z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Kontrola ta wykazała, że bank zawyżył, zdaniem organu kontrolnego, koszty uzyskania przychodów, zaliczając do tych kosztów rezerwy utworzone na przyszłe wydatki z tytułu odsetek od rachunków terminowych i lokat oraz rezerwy celowe na pokrycie należności, których nieściągalność nie została należycie uprawdopodobniona. W odwołaniu od tej decyzji bank zakwestionował ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, przyjęte następnie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy, dotyczące zaś wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przede wszystkim bank podniósł, iż utworzenie rezerwy na odsetki od lokat nastąpiło zgodnie z Bankowym Planem Kont 91 i było przejawem dbałości o wiarygodność oraz o zachowanie płynności i wypłacalności banku. W części dotyczącej utworzenia rezerwy na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Bank powołał się na obowiązki wynikające z przepisów zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z 18 listopada 1992 r. w sprawie równoważenia ryzyka bankowego w drodze tworzenia rezerw celowych /Dz.Urz. NBP nr 11 poz. 23/. Izba skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 15 ust. 2 pkt 6 wspomnianej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z których wynikało - jego zdaniem - że odsetki mogą wpływać na wysokość dochodu wyłącznie po faktycznym ich otrzymaniu lub zapłacie. Tym samym odsetki naliczone, a nie wypłacone ani nie pozostawione do dyspozycji klienta banku nie mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy. Tym bardziej zaś jako takie koszty nie mogły być traktowane rezerwy na przyszłe wypłaty odsetek, bez względu na to, jak były one określane w rachunkowości bankowej. W części dotyczącej rezerw na należności z tytułu nie spłaconych kredytów organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. przesądzał, iż do kosztów uzyskania przychodów mogły zostać zaliczone rezerwy na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia wynikał z odrębnych przepisów. Polemizując z zarzutem odwołania stwierdzającym, iż bank zobowiązany był do tworzenia rezerw zgodnie z powołanym zarządzeniem Prezesa NBP z 18 listopada 1992 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że tworzenie rezerw przewidzianych bankowym planem kont służy jedynie realnej wycenie aktywów oraz pasywów i dokonywane jest w celu poprawy bezpieczeństwa wkładów oszczędnościowych i lokat oraz właściwego ustalenia wyniku finansowego. Przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości z uwagi na ich materię i rangę nie mogą natomiast mieć charakteru podatkotwórczego. Stąd też, zdaniem Izby Skarbowej, organy podatkowe miały prawo do własnej oceny zasadności kwalifikowania rezerw do kosztów uzyskania, co też uczyniły w drodze weryfikacji ustaleń zawartych w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej. Z ustaleń tych wynikało zaś, że nie wszystkie rezerwy mogły być zakwalifikowane zgodnie ze stanowiskiem banku. Brak było bowiem, zdaniem organu odwoławczego, obiektywnych przesłanek do akceptacji dokonanej przez bank obniżki podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o rezerwy utworzone tylko z tego powodu, że wystąpiło opóźnienie w spłacie wierzytelności, bez równoczesnego rozpatrzenia możliwości spłaty tego zadłużenia przez kredytobiorców. Możliwości te zostały w toku kontroli skarbowej szczegółowo rozpatrzone i, zdaniem organu odwoławczego, słusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów te z rezerw, które dotyczyły kredytów wprawdzie nie spłaconych w terminie. Lecz równocześnie, bądź to zabezpieczonych w drodze hipoteki albo zastawu, bądź to spłacanych przez poręczycieli albo samych dłużników po upływie terminu, bądź takich, w których dokonano zajęcia wynagrodzenia dłużników lub poręczycieli, bądź wreszcie takich, w odniesieniu do których nie wyczerpano wszystkich środków służących windykacji należności. Decyzję tę Bank Spółdzielczy zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący, podtrzymując poglądy wyrażone wcześniej w odwołaniu, domagał się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W części dotyczącej rezerwy na odsetki skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, jest ona przeznaczona na bieżącą obsługę rachunków terminowych i lokat. Ponadto bank podniósł, że rezerwa na odsetki powinna być traktowana jako "trwały ciężar pozostający w związku ze źródłem przychodów", zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 6 in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Z kolei, w odniesieniu do rezerw na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Bank stwierdził, że spór w tym przypadku dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy okoliczność ta istotnie miała miejsce. W ocenie skarżącego banku decydujące znaczenie w tym względzie powinny mieć kryteria określone w zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego z 18 listopada 1992 r. Bank nie podzielił stanowiska organów podatkowych w tej materii, podnosząc, iż zabezpieczenie wierzytelności hipoteką albo zastawem samo przez się nie wyklucza ich nieściągalności. Podkreślił, że stan kredytów przeterminowanych pogłębia się głównie wskutek recesji gospodarczej i niskiej skuteczności egzekucji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Polemizując z zarzutami skargi organ podniósł, iż akcentowanie zarówno w odwołaniu, jak i skardze, że tworzenie rezerw nastąpiło w celu zapewnienia bieżącej wypłacalności banku nie ma znaczenia w sprawie. Decydujące było bowiem brzmienie przepisów obowiązujących w odniesieniu do tej materii w 1992 r. Z przepisów tych wynikało zaś, że w zakresie dotyczącym odsetek możliwość zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów uzależniona była od tego, czy zostały wypłacone. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu, w myśl którego rezerwy utworzone na odsetki od lokat zakwalifikować należało jako "trwałe ciężary pozostające w związku ze źródłem przychodów". Skarżący nie wskazał bowiem, co w takim przypadku jest źródłem przychodów i ciężarem pozostającym w bezpośrednim związku z tym źródłem, ponadto zaś nie wykazał trwałego charakteru obciążenia. W zakresie dotyczącym z kolei rezerw na nie spłacone kredyty organ odwoławczy stwierdził, że spór dotyczy wyłącznie tego, czy nieściągalność tych kredytów została uprawdopodobniona, podtrzymując zarazem dotychczas zajęte w tym przedmiocie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /w obecnie obowiązującym brzmieniu Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że do tych ostatnich mogą być zaliczane tylko rodzaje kosztów wymienione w ustawie i w wysokości przez nią określonej. Wśród kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. wymieniono m.in. faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań /pkt 6/ i należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a także inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynikał z odrębnych przepisów, z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie należności z tytułu odsetek. Użycie w treści art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy zwrotu "faktycznie zapłacone odsetki" nie pozostawia wątpliwości, że nacisk został położony w tym przypadku na rzeczywiste pozostawienie odsetek do dyspozycji uprawnionego, czy to przez ich wypłatę, czy to przez dopisanie do jego rachunku. A contrario zatem, we wszystkich pozostałych przypadkach nie wchodziło w rachubę "faktyczne" zapłacenie odsetek. Odnosiło się to szczególnie do sytuacji, w których obowiązek zapłacenia odsetek powstawać miał dopiero w przyszłości. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z zebranego w niej materiału wynikało bowiem, że skarżący bank tworzył rezerwy, zakwalifikowane przezeń jako koszty uzyskania przychodów, na wypłatę odsetek przed datą ich wymagalności. Tego rodzaju konstatacja oznacza w ocenie Sądu, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie została w tym przypadku spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu, w jakim przepis ten brany był pod uwagę, i nie zaliczyły tej części rezerw do kosztów uzyskania przychodu. Dalszą kwestią, podlegającą ocenie w rozpatrywanej sprawie, był problem rezerw tworzonych na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym zakresie skarżący bank powoływał się na obowiązki wynikające z zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 18 listopada 1992 r. w sprawie równoważenia ryzyka bankowego w drodze tworzenia rezerw celowych, uznając że obowiązki te spełniają wymagania wynikające z art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Organy podatkowe prezentowały natomiast pogląd, że przepisy wspomnianego zarządzenia nie eliminowały ich uprawnienia do samodzielnej oceny dokonanego przez bank zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów. W świetle regulacji prawnej obowiązującej w 1992 r. stanowisko organów podatkowych było, w ocenie Sądu, prawidłowe. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że przepis art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. upoważniał do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dwojakiego rodzaju należności. Wymieniał on z jednej strony należności nieściągalne, bądź takie, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z drugiej strony zaś inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynikał z odrębnych przepisów /z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie należności z tytułu odsetek/. Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 18 listopada 1992 r. nie mogło być rozpatrywane jako "odrębne przepisy nakładające obowiązek tworzenia rezerw w ciężar kosztów". Zostało ono bowiem wydane na podstawie art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Z przepisu tego wynika zaś, że Prezes Narodowego Banku Polskiego, mając na względzie cele nadzoru określone w art. 100 ust. 3 prawa bankowego, ustala wiążące banki normy płynności, normy dotyczące pokrycia funduszami własnymi aktywów banku oraz normy dopuszczalnego ryzyka w działalności banków. Wspomniane zarządzenie mogło być zatem rozpatrywane jedynie jako regulacja prawna konkretyzująca sposób klasyfikowania należności, z punktu widzenia zindywidualizowanej oceny ryzyka, które je obciąża. Innymi słowy, chodziło w nim o określenie sposobu realnej oceny aktywów i pasywów i konkretyzację - z punktu widzenia reguł określających sposób prowadzenia działalności bankowej - zasad kwalifikacji tych kredytów do poszczególnych grup ryzyka. Ocena ta nie mogła być jednak traktowana jako wiążąca organy podatkowe. Słuszne jest zatem, zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez te organy, że przepisy wspomnianego zarządzenia nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. W konsekwencji organy podatkowe miały prawo, a nawet obowiązek, oceny zasadności kwalifikowania rezerw do kosztów uzyskania przychodów z punktu widzenia uprawdopodobnienia nieściągalności poszczególnych kredytów, tak jak tego wymagał art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zasadność tworzenia w bankach funduszów rezerwowych na pokrycie należności podatkowych mogła bowiem być oceniana tylko i wyłącznie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu, za pomocą użytego przez ustawodawcę niedookreślonego zwrotu "należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona". Pogląd ten, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1993 r. /SA/Po 550/93/, podzielony został przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. /III ARN 85/93/. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie w tym zakresie, polegające na starannej weryfikacji ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, przeprowadzone zostało w taki sposób, że niepodobna postawić mu zarzutu naruszenia obowiązujących przepisów. Nie jest również, w ocenie Sądu, zasadny zarzut naruszenia regulacji zawartej w tej części art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w której nawiązuje ona do "trwałych ciężarów pozostających w związku ze źródłem przychodów". Sporne należności nie mogły bowiem być równocześnie rozpatrywane z punktu widzenia ewentualnego uprawdopodobnienia bądź nieuprawdopodobnienia ich nieściągalności oraz jako "trwałe ciężary pozostające w związku ze źródłem przychodów". Trafnie przy tym organy podatkowe podniosły, że skarżący bank nie wykazał w tym zakresie ani źródła przychodów, ani rodzaju ciężaru pozostającego z nim w bezpośrednim związku, ani wreszcie trwałego charakteru obciążenia. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. Stąd też, działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, oddalił skargę.