III SA 241/94

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zwrotu podatku, jako różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym. W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. Wojewódzka Handlowa Spółdzielnia Inwalidów w S. wykazała do zwrotu kwotę podatku 158.670.000 zł /starych/, jako różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 15 października 1993 r. na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 104 Kpa ograniczył zwrot kwoty podatku do wysokości 100.696.000 zł tj. do kwoty stanowiącej 22 procent wartości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22 procent, o czym stanowi art. 21 ust. 2 tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że za ograniczeniem kwoty zwrotu podatku przemawiają względy społeczno-ekonomiczne, zwłaszcza konieczność zapewnienia właściwych wpływów do budżetu. Zwrotu podatku w pełnej wysokości tj. kwocie 158.570.000 zł nie uzasadniały - zdaniem Urzędu Skarbowego - ani charakter działalności, ani jej sezonowość. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółdzielnia zarzuciła, że Urząd ten nie uwzględnił zwolnienia od podatku, które przysługiwało jej jako zakładowi pracy chronionej, na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1993 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 32 poz. 330/. Spółdzielnia wyjaśniła, że żądając zwrotu podatku nie powołuje się na okoliczności wymienione w art. 21 lecz żądanie to opiera na zwolnieniu podmiotowym wprowadzonym zarządzeniem Ministra Finansów. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wyjaśniając, iż podniesiony w odwołaniu argument dot. podmiotowego zwolnienia Spółdzielni od podatku był niezasadny, gdyż zarządzenie Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1993 r. przewiduje zaniechanie poboru podatku od towarów i usług wyłącznie w sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. W tej sprawie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i dlatego miał tu zastosowanie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te stosuje się do wszystkich podatników, w tym również do zakładów pracy chronionej. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy był uprawniony do zastosowania ograniczenia kwoty zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy, chociaż nie musiał tego uczynić. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie zwrotu podatku do 22 procent obrotu w miesiącu dokonania zwrotu podatku zależy od uznania Urzędu Skarbowego. Wyraziła przy tym pogląd, że prawo do ograniczenia kwoty zwrotu podatku nie powinno być stosowana do zakładów pracy chronionej, jednakże kwestia ta nie była podnoszona w odwołaniu. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Wojewódzka Handlowa Spółdzielnia Inwalidów nie kwestionując uznaniowego charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zarzuciła, iż powodem odmowy zwrotu pełnej kwoty podatku nie były żadne względy merytoryczne, a jedynie to, że w odwołaniu strony nie zostały podniesione odpowiednie argumenty. Należy więc przyjąć, że naruszone zostały przepisy Kpa, gdyż żaden z przepisów tego kodeksu nie uzależnia treści decyzji administracyjnej od tego, jakie argumenty podnosiła strona w toku postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy nie jest związany argumentami strony i powinien orzekać na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. O tym, że skarżąca jest zakładem pracy chronionej organy podatkowe wiedziały na podstawie posiadanej przez nie dokumentacji, a organ II instancji wyraźnie stwierdził, że decyzje takie jaką podjął Urząd Skarbowy nie powinny być stosowane do takich zakładów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie podkreślając uznaniowy charakter art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że decyzja Urzędu Skarbowego podjęta została w ramach "swobodnego uznania". Ustawa nie określa bowiem przesłanek takiej decyzji, a rzeczą strony było wykazanie, że w jej przypadku przepis ten nie powinien być zastosowany. Przepisy prawa nie zawierają żadnych ograniczeń, które nie pozwalałyby na stosowanie tych przepisów ustawy do zakładów pracy chronionej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści skargi wynikało, iż skarżąca nie podtrzymała podnoszonego w odwołaniu argumentu, że powinien mieć w tej sprawie zastosowanie par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1993 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 32 poz. 330/. Zarzuty skargi sprowadzają się do tego, że skoro Izba Skarbowa wyraziła w swojej decyzji pogląd, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinno mieć zastosowania do zakładów pracy chronionej, to utrzymanie przy tym w mocy decyzji Urzędu Skarbowego dlatego, że argument ten nie był podnoszony w odwołaniu, stanowiło naruszenie przepisów o postępowaniu. Ustosunkowując się do tych zarzutów należy dojść do wniosku, że stanowisko Izby Skarbowej w tej sprawie wynikało z niezrozumienia istoty kontroli instancyjnej decyzji opartych na uznaniu administracyjnym. Organ odwoławczy jest przede wszystkim organem merytorycznym w związku z czym wniesienie odwołania powoduje powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy przez ten organ /chyba, że zachodzą wyjątkowe sytuacje określone w art. 138 par. 2 Kpa/ przy zastosowaniu wszystkich przepisów prawa, które mają w sprawie zastosowanie i przy wzięciu pod uwagę także względów słuszności i celowości, jeżeli przepisy prawa na to pozwalają, Oznacza to pełną kontrolę organu odwoławczego również nad decyzjami organu I instancji opartym na uznaniu administracyjnym, w tym także kontroli w zakresie słuszności i celowości wyboru rozwiązania dokonanego przez organ I instancji w ramach pozostawionego mu uznania. Wyborem dokonanym przez organ I Instancji organ odwoławczy nie jest związany. Jeżeli więc organ odwoławczy dojdzie do przekonania, że wybór rozwiązania dokonany przez organ I instancji nie jest właściwy, to konsekwencją tego powinno być rozstrzygnięcie zgodne z własnym przekonaniem organu odwoławczego. W sprawie niniejszej zaistniała ewidentna sprzeczność pomiędzy sentencją zaskarżonej decyzji, a jej uzasadnieniem, które przecież stanowi integralną część decyzji. Utrzymując bowiem w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa dała wyraz temu, że podziela stanowisko Urzędu, iż przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług miał zastosowanie do skarżącej Spółdzielni, która była zakładem pracy chronionej. Z drugiej zaś strony Izba Skarbowa w uzasadnieniu tej decyzji wyraziła stanowisko, że prawo organu podatkowego do ograniczenia kwoty zwrotu podatku wynikające z tego przepisu nie powinno być stosowane do zakładów pracy chronionej. Wprawdzie stanowiska tego Izba Skarbowa bliżej nie uzasadniła, jednak należy wnosić, że było ono podyktowane szczególnym charakterem tego rodzaju zakładów. Natomiast argument, że kwestia ta nie była podnoszona w odwołaniu jest oczywiście chybiony, gdyż w odwołaniu Spółdzielnia wskazywała na swój status zakładu pracy chronionej i skoro Izba Skarbowa uznała, że tego rodzaju zakłady nie powinny podlegać ograniczeniom jakie w tej sprawie zastosowano, to rozstrzygnięciem organu I instancji nie była związana. Trafny więc był zarzut podniesiony w skardze, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Dotyczyło to w szczególności naruszenia art. 7, art. 107 par. 3 i art. 138 Kpa. Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.