SA/Wr 1504/94

Wartość sprzedaży towarów i usług w poprzednim roku podatkowym, warunkującym m.in. zwolnienia od podatku VAT, ustanowionego w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustala się biorąc pod uwagę łączną wartość uzyskaną ze sprzedaży - obrotu podlegającego opodatkowaniu jak i zwolnionego od opodatkowania. Pełnomocnik Z.O. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wydaną na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, którą ustalono wysokość podatku od towarów i usług należnych od Z.O. za listopad 1993 r. i za grudzień 1993 r. przy zastosowaniu stawki 22 procent. Z.O., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych oraz usług stomatologicznych, złożył w kwietniu 1993 r. druk rejestracyjny VAT-1 i VAT-1A, zaś w sierpniu 1993 r. - oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6, w którym stwierdził, że zwolnienie dotyczy przychodów uzyskiwanych z działalności gastronomicznej nie przekraczających w 1992 r. kwoty 4 miliardów złotych. Urząd Skarbowy poinformował Z.O. pismem z 6 września 1993 r., że obrót z prowadzonej przez niego działalności wyniósł w 1992 r. 5.328.957.000 zł, wobec czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług i powinien składać odpowiednie miesięczne deklaracje, począwszy od lipca 1993 r. Kontrola przeprowadzona w listopadzie 1993 r. w obu zakładach Z.O. wykazała, że nie prowadzi on ewidencji oraz nie składa deklaracji wymaganych dla celów podatku VAT przepisami art. 10 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnik był zdania, że organ podatkowy niesłusznie połączył obroty uzyskiwane w 1992 r. z działalności podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od opodatkowania. Następstwem kontroli było wydanie przez Urząd Skarbowy wyżej wymienionej decyzji o wymiarze podatku VAT. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podnoszono, że narusza ona przepisy art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, iż prowadzenie przez podatnika równolegle dwóch rodzajów działalności gospodarczej, w tym jednej zwolnionej z mocy prawa od podatku VAT, powoduje eliminację tego zwolnienia, wobec osiągnięcia łącznego obrotu przekraczającego 4 miliardy złotych. Izba Skarbowa utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji powołała się na art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że odwołujący się od 5 lipca 1993 r. stał się podatnikiem - płatnikiem podatku VAT. Zwolnienie od podatku VAT mogło objąć tylko tych podatników, u których wartość sprzedaży i usług w 1992 r. - bez podziału na obrót opodatkowany i nieopodatkowany - wynosiła ponad 600 mln do 4 mld zł. Z.O. nie prowadził odrębnego rejestru zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT i nie złożył deklaracji VAT, co uzasadniało ustalenie podatku należnego od obrotu ze świadczenia usług gastronomicznych. W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono - tak, jak w odwołaniu - że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej błędny jest pogląd organu odwoławczego, iż osiągnięcie przez skarżącego w 1992 r. łącznych dochodów przekraczających 4 mld złotych powoduje obligatoryjną podległość podatkowi od towarów i usług, mimo że obrót z usług gastronomicznych był mniejszy od 4 miliardów złotych, a pozostała część to usługi stomatologiczne zwolnione od podatku VAT; wykładnia taka jest sprzeczna z ratio legis ustawy. Błędna jest też interpretacja, iż łączne traktowanie obrotów za 1992 r. wynika z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Ocena zaskarżonej decyzji sprowadza się do zajęcia stanowiska w kwestiach, czy wartość sprzedaży - /obrót/ osiągnięta przez Z.O. w roku podatkowym 1992 r. mieściła się w przedziale 600 mln zł - 4 mld. zł, co uprawniałoby podatnika od uzyskania zwolnienia od podatku VAT przez złożenie stosownego oświadczenia /art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ czy wartość sprzedaży z obu rodzajów prowadzonej działalności należy traktować łącznie; oraz, w razie uznania, iż skarżącemu nie służyło takie zwolnienie od podatku, czy prawidłowo ustalono skarżącemu wymiar podatku VAT za listopad i grudzień 1993 r. Jest niewątpliwe, że Z.O. uzyskał w 1992 r. obrót z działalności gastronomicznej - 1.453.790.000 zł, a z działalności w zakresie usług stomatologicznych - 3.875.167.000 zł, łącznie 5.328.957.000 zł. Treść art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje wyraźnie, że pogląd skarżącego, jakoby mógł on skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym przepisie, jest błędny. Uzyskanie zwolnienia tam określonego jest uzależnione od wartości sprzedaży towarów i usług u podatnika w poprzednim roku podatkowym oraz od złożenia odpowiedniego oświadczenia w wyznaczonym terminie. We wspomnianym przepisie nie wprowadzono rozróżnienia między wartością sprzedaży - obrotem - podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną od podatków w roku ubiegłym, a zatem wartość tę należy traktować łącznie ze wszystkich rodzajów prowadzonej działalności. W 1992 r. wartość sprzedaży usług gastronomicznych i stomatologicznych przez skarżącego przekroczyła 4 mld złotych, nie mógł więc on uzyskać zwolnienia od podatku VAT według zasad art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zgodzić się z poglądem odwołania i skargi, usiłującym wywodzić odrębność obu rodzajów działalności Z.O. dla celów podatkowych z treści art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 5 ust. 1 określa bowiem, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z postanowień tego artykułu wynika, aby z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez jedną osobę była związana odrębna podmiotowość w zakresie wspomnianego podatku. Zarówno działalność gastronomiczna, jak i stomatologiczna jest prowadzona przez Z.O. we własnym imieniu i nie istnieje żadna przesłanka do odrębnego traktowania przychodów z tych działalności dla uzyskania przywilejów wynikających z art. 14 ust. 2. Fakt zwolnienia usług stomatologicznych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 /załącznik Nr 2 do ustawy, poz. 10/ nie może mieć żadnego wpływu na interpretację art. 14 ust. 2 i powodować wyłączenia wartości tych usług z wartości sprzedaży w 1992 r. Sposób wyznaczenia wysokości podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1993 r. przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie prowadził odrębnych ewidencji spełniających wymogi określone w art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy są zgodne ze stanem rzeczywistym, co musiało spowodować dokonanie wymiaru należności przy zastosowaniu stawki 22 procent, bez obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.