SA/Wr 1457/94

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako lex specialis w sposób jednoznaczny określają sytuacje, w których następuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym /art. 21/. W okresie od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. Jan S. prowadzący działalność gospodarczą był podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej deklaracji podatkowej za grudzień 1993 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.420.000 zł w pozycji 59 czyli kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z lutego 1994 r. wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy odmówił zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości podanej przez podatnika. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega przez urząd zwrotowi gdy całość sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż 22 proc. Z przedłożonej zaś deklaracji wynika, że w grudniu 1993 r. wystąpiła sprzedaż opodatkowana wyłącznie stawką 22 proc. Zatem, zdaniem urzędu, podatnik ma jedynie prawo do obniżenia podatku należnego za następne okresy /art. 21 ust. 1 ustawy/. W odwołaniu od tej decyzji Jan S. wyjaśnił, że w 1993 r. dobrowolnie opodatkował się podatkiem VAT. W 1994 r. wybrał zaś zwolnienie z tego podatku, ponieważ obrót firmy w 1993 r. wyniósł 556.303.850 zł. W związku z tym złożył w urzędzie stosowne oświadczenie. Z uwagi zatem na fakt, że w 1994 r. nie by podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT za styczeń 1994 r. Nie ma zatem możliwości odliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.420.000 zł. Izba skarbowa utrzymując decyzję organu I instancji podkreśliła, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o VAT - jedynie podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że skoro Jan S. wybrał z własnej woli zwolnienie od VAT, stał się podatnikiem zwolnionym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan S. ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, twierdząc iż organy podatkowe przyjęły niekorzystną dla niego interpretację przepisów prawnych. Jego zdaniem przysługuje mu zwrot kwoty 1.420.000 zł jako nadpłata podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 196 par. 1 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych oceniając prawidłowość zastosowania przepisów i ich wykładnię, a więc zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania decyzji. Sąd nie może oprzeć kontroli decyzji o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Skarga zatem nie może być uwzględniona, ponieważ Sąd rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy nie stwierdził naruszenia prawa. Uchylenie bowiem decyzji administracyjnej lub stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 i par. 3 Kpa/. Takie wady i uchybienia nie występują w rozpatrywanej sprawie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustawa ta w rozdziale 2 traktującym o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i przepisie art. 21 ust. 1 stanowi, że gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy jeżeli całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą od stawki określonej w art. 18 ust. 1 /art. 21 ust. 2 ustawy/. Zwrot ten może być bezpośredni czyli z urzędu skarbowego jako różnica podatku, lub pośredni - w sytuacji gdy nadwyżka podatku naliczonego odliczana jest w następnych okresach rozliczeniowych. Ustawodawca w wyżej wymienionej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Otóż, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części stawką niższą od 22 proc. wówczas otrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego. Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje towary opodatkowane według stawki 22 proc. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie podlega zwrotowi z urzędu. Wówczas, zgodnie z wyżej wymienionym art. 21 ust. 1 ustawy nadwyżka ta odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niesporne jest, że skarżący w deklaracji podatkowej dla podatku VAT za grudzień 1993 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.420.000 zł i kwotę tę wykazał w pozycji 59 deklaracji jako należność do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy. Również niesporne jest, że całość sprzedaży towarów skarżącego była opodatkowana stawką 22 proc. Tym samym nie spełnił warunku przewidzianego do bezpośredniego zwrotu wykazanej nadwyżki. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, że sporna kwota 1.420.000 zł będąca różnicą między podatkiem naliczonym a należnym nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jako lex specialis w sposób jednoznaczny określają sytuacje, w których następuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /art. 21/. Nie można zatem wykazanej przez skarżącego różnicy podatku traktować jako nadpłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako że przepisy tej ustawy mają charakter przepisów ogólnych, natomiast sporna kwota powstała na bazie stosowania przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisów szczegółowych. Tak więc Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż sporna kwota winna być skarżącemu zwrócona w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa i nie mogą być uznane za zasadne.