SA/Kr 1851/94

oddala skargę. Wspólniczki spółki cywilnej sprzedały 5 listopada 1993 r. prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie siedzibie. Następnie spółka cywilna złożyła deklarację podatkową za listopad 1993 r., w której wykazała podatek naliczony w wysokości 151.178.000 zł i w związku z niewystąpieniem podatku należnego wniosła o zarachowanie części tej kwoty na podatek należny za listopad 1993 r. od podmiotu, który nabył przedsiębiorstwo oraz o przekazaniu reszty tej kwoty na jego rachunek. Urząd skarbowy 2 lutego 1994 r. wydał decyzję odmowną uzasadniając tym, że w listopadzie 1993 r. spółka nie wykonała czynności opodatkowanej. Jako dowód urząd wskazał deklarację podatkową za ten miesiąc /z datą wpływu 4 stycznia 1994 r./. Powołał się przy tym na art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, według którego jeżeli w okresie, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę/ nie wykonał czynności opodatkowanej, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w okresie, w którym te czynności zostaną wykonane. W odwołaniu od tej decyzji byłe wspólniczki spółki cywilnej podniosły, iż na skutek nabycia przedsiębiorstwa spółka z o.o. stała się następcą prawnym spółki cywilnej. Następstwo to obejmowało również prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dla tego przedsiębiorstwa. Spółka cywilna nie mogła natomiast skorzystać z dyspozycji art. 19 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy o VAT, gdyż z momentem zbycia przedsiębiorstwa zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby jednak nie można było przyjąć, iż spółka z o.o. przyjęła prawo do zwrotu podatku naliczonego, to zwrot ten powinien nastąpić w takiej sytuacji na rzecz spółki cywilnej, gdyż miała ona to prawo za październik 1993 r. W tym bowiem miesiącu wykonywała czynności opodatkowane według stawki niższej niż 22 procent, a według art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, różnica podlega zwrotowi przez urząd skarbowy. Izba skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśniła, iż brak jest przepisu prawnego, który stanowiłby o przejściu prawa do zwrotu podatku naliczonego za sprzedającego przedsiębiorstwo na kupującego. Z kolei zwrot podatku naliczonego jest związany z okresem rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał rachunki /faktury/ na zakup towarów i usług zawierające ten podatek. Czynności opodatkowane według stawki niższej niż 22 procent również muszą wystąpić w tym okresie. Rację ma więc urząd skarbowy, odmawiając zwrotu podatku naliczonego za listopad 1993 r. skoro w tym miesiącu spółka nie wykonała wymaganych czynności. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska przyjętego przez urząd jest to, iż w oparciu o zawiadomienie spółki cywilnej o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu odrębną decyzją wykreślił ją z rejestru podatników oraz unieważnił nadany jej numer identyfikacyjny z dniem zaprzestania wykonywania tych czynności, tj. 2 listopada 1993 r. Stosownie zaś do art. 25 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy o VAT obniżenie podatku lub zwrot różnicy podatku nie przysługuje podatnikowi, który został wykreślony z rejestru podatników. W skardze na decyzję organu II instancji, jak i w dalszych pismach procesowych, wspólniczki spółki cywilnej dodały, iż w deklaracji podatkowej za październik 1993 r. różnicę między podatkiem naliczonym i należnym potraktowały jak nadpłatę podatkową w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i zgodnie z tym przepisem zawnioskowały o zaliczenie części tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań spółki cywilnej. Natomiast pozostała część nadpłaty podatkowej, zgodnie z dyspozycją zawartą w tej deklaracji, została przekazana przez urząd skarbowy na rachunek spółki z o.o. w tym czasie pracownicy tego urzędu zajmowali bowiem stanowisko, iż nastąpiło przejście prawa do zwrotu różnicy podatku na spółkę z o.o. Deklaracja podatkowa za październik 1993 r. została zaś złożona 28 listopada 1993 r., a więc już po zbyciu przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono w niej o odmowie zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej za listopad 1993 r. Nie miał tutaj zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jest w nim mowa o zwrocie przez urząd skarbowy różnicy dodatniej między podatkiem naliczonym a należnym. Spółka cywilna zaś taką różnicę wykazała w deklaracji podatkowej za październik 1993 r. i została ona w części zwrócona przez urząd skarbowy na rachunek bankowy wykazany w deklaracji. Okazało się tylko, że był to rachunek bankowy spółki z o.o. Ponadto spółka cywilna część powyższej różnicy przeniosła do rozliczenia w miesiącach następnych. Uzasadniła to tym, iż dodatnia różnica jest nadpłatą podatkową w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Z tym stanowiskiem też nie można się zgodzić. Jest ono niezrozumiałe, skoro spółka cywilna nie miała już zamiaru wykonywać czynności opodatkowanych. Z kolei według art. 21 ust. 7 ustawy o VAT dodatnią różnicę między podatkiem naliczonym i należnym nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie jednak z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nie oznacza to, że różnica ta jest taką nadpłatą. Podatek naliczony jest zaś związany z zakupem przez podatnika towarów i usług. Obowiązek w sensie jurydycznym jego uiszczenia ciąży na sprzedawcy. Zwrot dodatniej różnicy między tym podatkiem a podatkiem należnym jest związany przede wszystkim z preferencjami w podatku od towarów i usług. Preferencje te mogą polegać na opodatkowaniu niektórych czynności stawkami niższymi niż 22 procent. Jeżeliby podatnik zakupił towary i usługi opodatkowane według stawki 22 procent, to nie mógłby o cały podatek naliczony obniżyć podatku należnego. Natomiast art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nakazuje zaliczyć nadpłatę podatku na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku zwrócić nadpłatę w ciągu miesiąca od jej powstania chyba, że podatnik złoży wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Odpowiednikiem tego przepisu jest omówiony już art. 21 ustawy o VAT. Nakazuje on tylko zwrot dodatniej różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Powyższa różnica w regulacjach prawnych, jak i odesłanie tylko w jednej kwestii do przepisów o nadpłatach podatkowych prowadzą do wniosku, że nie można wnioskować o zaliczenie powyższej różnicy na poczet przyszłych zobowiązań. Należy przytoczyć jeszcze art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, według którego dodatnia różnica między podatkiem naliczonym a należnym powinna być zwrócona przez urząd skarbowy w określonym terminie od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Rozliczeniem, o którym mowa w tym przepisie jest deklaracja podatkowa. Spółka cywilna nie wykazała całej takiej różnicy jako podlegającej zwrotowi w rozliczeniu za październik 1993 r. i dlatego zwrot ten nie nastąpił. Pojawia się jednak kwestia, czy organy podatkowe nie powinny za takie rozliczenie uznać deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc, gdyż w deklaracji tej zażądano zwrotu podatku naliczonego, którego część stanowiła taka dodatnia różnica z miesiąca poprzedniego. Był to zarazem miesiąc, w którym spółka cywilna otrzymała faktury /rachunki/ zawierające podatek naliczony, objęty tą różnicą. Gdyby więc spółka cywilna nie dokonała wadliwego rozliczenia podatku za ten miesiąc, przysługiwałby jej zwrot podatku. Jednakże spółka cywilna została rozwiązana w sposób dorozumiany przed wniesieniem odwołania, w którym odwołujące, określają się jako "byłe wspólniczki". Z kolei zarówno na byłe wspólniczki jak i na spółkę z o.o. nie przeszło prawo do zwrotu dodatniej różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. Brak jest bowiem tutaj przepisu podatkowego, który stanowiłby o tym przejściu. Prawo to nie mogło przejść również na mocy czynności cywilnoprawnej. Jak to podkreślono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Po 1562/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 34 prawa te mają charakter osobisty i nie mogą być np. sprzedawane. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.