SA/Po 896/95

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego. Urząd Skarbowy decyzją z 28.1.1994 r. ustalił Bankowi Spółdzielczemu w upadłości podatek dochodowy za okres od 1.1. do 30.11.1993 r. w kwocie 1.617.255.000 zł oraz odsetki w wysokości 549.821.000 zł. Decyzję tę wydano w związku z ustaleniami przeprowadzonej w banku kontroli, iż jednostka ta nie deklarowała co miesiąc, ani też nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy, do czego była zobowiązana zgodnie z art. 7 ust. 4 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 204 Prawa upadłościowego. Od decyzji tej pełnomocnik syndyka Masy Upadłości Banku Spółdzielczego wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, w którym kwestionuje zasadność naliczenia upadłemu podmiotowi podatku dochodowego, a także powołanie się przez organ podatkowy I instancji na art. 204 Prawa upadłościowego, który winien być interpretowany łącznie z art. 203 par. 1 i 2 tegoż prawa. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, wobec czego decyzją z 15.4.1994 r. adresowaną do Banku Spółdzielczego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodnie bowiem z art. 2 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych postawienie podatnika w stan upadłości nie oznacza, że przestał on być podatnikiem. Od dnia ogłoszenia upadłości rozpoczyna się jedynie nowy rok podatkowy i wraz z nim obowiązek składania deklaracji podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, jeśli upadły prowadzi działalność gospodarczą, co miało miejsce w przypadku Banku Spółdzielczego. Postępowanie upadłościowe kończy się bowiem z momentem ogłoszenia likwidacji /art. 107 ust. 4 Prawa Bankowego/ i wykreśleniem banku z rejestru /art. 136 Prawa spółdzielczego/. Dopiero z momentem utraty osobowości prawnej wygasają obowiązki upadłego względem Skarbu Państwa. W tej sytuacji, zdaniem Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie w świetle art. 7 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 16 i art. 32 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wydał zaskarżoną decyzję. Organ ten stwierdził także, że bank bezpodstawnie odliczył od dochodu osiągniętego w 1993 r. całą stratę z roku 1992, zamiast po 1/3 w trzech kolejnych latach. Odsetki zaś zgodnie z art. 33 Prawa upadłościowego, nie biegną w stosunku do masy upadłości, ale jedynie w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w związku z tym od zobowiązań budżetowych powstałych po ogłoszeniu upadłości zostały one prawidłowo naliczone. Decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik syndyka masy upadłości, zarzucając jej naruszenie art. 108-115 Prawa Bankowego oraz art. 7 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że upadły Bank prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego. Skarżący podkreśla też, że art. 107 ust. 4 Prawa Bankowego odnosi się jedynie do procesu likwidacyjnego określonego w tym przepisie, zaś czynności prawne dokonywane przez syndyka masy upadłościowej nie mają na celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zgromadzenie jak największej ilości pieniędzy celem zaspokojenia wierzycieli banku i zakończenia interesów upadłego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, w związku z czym wnosi o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Urząd Skarbowy, powołując się na wynik kontroli /przeprowadzonej przez nieokreślony organ i w nieokreślonym czasie, prawdopodobnie w Banku Spółdzielczym w upadłości/, zarzucił temuż bankowi naruszenie art. 7 ust. 4 i art. 25 ustawy nie określonej ani z nazwy, ani z daty oraz art. 202 Prawa upadłościowego. Poza tym decyzja określająca podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1993 w kwocie 1.708.640.000 zł oraz ustalająca odsetki w kwocie 549.521.000 zł i przypis w kwocie 91.385.000 zł nie zawiera innych treści. Przede wszystkim nie zawiera w zasadzie żadnego uzasadnienia wymiaru podatku. Organ podatkowy I instancji w ogóle nie wyjaśnił zasadności opodatkowania banku w upadłości podatkiem dochodowym w aspekcie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, tj. nie wywiódł, jaki i z jakiego tytułu dochód osiągnęła ta jednostka. We wspomnianej decyzji urząd skarbowy całkowicie pominął, konieczną w decyzji określającej wysokość podatku, podstawę opodatkowania, zwłaszcza kwestie kosztów uzyskania przychodu, a także sposób ustalania podatku i zastosowaną stawkę podatkową Decyzja urzędu skarbowego narusza więc przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 7 i art. 17 par. 3, ponieważ nie zawiera podstawy prawnej ani uzasadnienia faktycznego i prawnego. Mimo tych ewidentnych wad organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy, w pewnym tylko sensie starając się naprawić jej wady /np. co do określenia organu kontrolnego i czasu kontroli/. Zaskarżona decyzja nie precyzuje jednak, na czym polegało prowadzenie przez bank działalności gospodarczej, ani jakie były jej rozmiary. Nie wiadomo więc, jaką podstawę opodatkowania przyjęła izba skarbowa /i urząd skarbowy/ do określenia podatku dochodowego. W tej sytuacji, skoro nie ustalono podstawy opodatkowania, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wymiar podatku pozostaje bez związku z ewentualnym dochodem banku /art. 7 ust. 1 ww. ustawy/. Nie wyjaśniono także w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji określonego w decyzji urzędu skarbowego przypisania na podstawie dokumentów rozliczeniowych kwoty 91.385.000 zł, wobec czego nie wiadomo, dlaczego kwota ta została bankowi przypisana /np. czy została przez upadłego zadeklarowana i następnie zapłacona/, z jakiego tytułu i co uzasadnia taką a nie inną jej wysokość. Na ten temat organ odwoławczy nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. Poza tym organ odwoławczy stwierdza, że bank - wbrew art. 7 ust. 4 omawianej ustawy - odliczył zamiast 1/3 straty całą stratę z roku 1992 od dochodu uzyskanego w 1993 r. Skoro jednak nie podano ani wysokości dochodu uzyskanego w 1993 r., ani wysokości straty z 1992 r. /poza kwotą 91.385.000 zł jako kwotą przypisu na podstawie dokumentów rozliczeniowych - w decyzji I instancji/ niemożliwe jest ustosunkowanie się do kwestii zastosowania tak przez podatnika, jak i organy podatkowe art. 7 ust 4 ww. ustawy. Poza tym zauważyć należy, że ustalenie odsetek ma charakter czynności manipulacyjno-technicznej i brak uzasadnienia prawnego do rozstrzygania przez organ podatkowy o wysokości odsetek, i to przed uregulowaniem przez podatnika zaległości podatkowej, a więc w sytuacji, gdy nie wiadomo, do jakiego dnia należy odsetki te obliczać. Wydanie decyzji ustalającej wysokość odsetek za zwłokę nastąpić może jedynie w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje obowiązek w tym zakresie, wynikający z art. 20 par. 1 Prawa upadłościowego. W sytuacji, gdy wymiar podatku dochodowego był zasadny, o czym w obecnym stanie sprawy Sąd nie może wobec ww. wad decyzji podatkowych przesądzić, należałoby uznać, że na upadłym ciążyłby obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Obowiązek podatkowy dotyczyłby bowiem nie masy upadłości /vide art. 20 par. 1 Prawa upadłościowego/, ale /ewentualnie/ dochodu uzyskanego przez upadłego w toku postępowania upadłościowego. Art. 33 par. 1 ww. Prawa nie miałby więc zastosowania w sprawie, co zasadnie podnosi organ odwoławczy. Analizując zaskarżoną decyzję w aspekcie formalnym należy nadto zauważyć, że adresowana została ona do Banku Spółdzielczego, a nie do tegoż banku - w upadłości. Stroną postępowania podatkowego jest upadły, za którego działa syndyk masy upadłościowej, wobec tego organ podatkowy winien zwrócić uwagę na to, by decyzje prawidłowo określały stronę, zgodnie z art. 107 par. 1 Kpa. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego.