III SA 1131/95

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Banku (...) w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 czerwca 1995 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od maja do września 1994 r. i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej osiem tysięcy siedemdziesiąt siedem złotych osiemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Dnia 12 maja 1994 r. Bank (...) S.A. w W. zawarł umowę z (...) Leasing sp. z o.o. o wspólnym finansowaniu operacji leasingowych. W par. 2 umowy strony przyjęły, że będą finansować operacje leasingowe w równych częściach i podobnie będą dzielić koszty. Realizując porozumienie, obie spółki nabywały na współwłasność towary /przede wszystkim samochody/, które następnie oddawały w leasing osobom trzecim. Każdy ze współwłaścicieli obniżał sobie na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należny podatek od towarów i usług o odpowiednią część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Praktykę tę zakwestionował Urząd Skarbowy w W., który uznał, że Bank nie miał podstaw do obniżenia podatku. W konsekwencji organ podatkowy wydał w dniu 5 stycznia 1995 r. decyzję wymiarową na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W decyzji tej nakazał Bankowi zapłacić trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego za okres od maja do września 1994 r. włącznie. Zdaniem Urzędu, przeszkodą do obniżenia podatku był art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który nie pozwala obniżyć podatku należnego w wypadku wystawienia faktury niezgodnie z art. 32 tej ustawy. Jako drugą przeszkodę Urząd wymienił par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Jedyną okolicznością faktyczną, która - zdaniem Urzędu - przesądzała o zastosowaniu obu przepisów /art. 32 ustawy i par. 19 rozporządzenia/, był fakt, że Bank nie miał oryginału faktury. W posiadaniu Banku znajdowała się tylko kserokopia z adnotacją, że oryginał faktury jest dostępny w (...) Leasing sp. z o.o., to znaczy u drugiego współuczestnika porozumienia z dnia 12 maja 1994 r. Sankcję trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego Urząd Skarbowy zastosował na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy. Bank (...) odwołał się od decyzji Urzędu Skarbowego, podnosząc, że zakwestionowane faktury odpowiadały warunkom art. 32 ustawy. Jeśli zaś chodzi o par. 19 rozporządzenia, to organ pierwszej instancji nie sprecyzował, na czym miało polegać jego naruszenie. Autorzy odwołania przyznali, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury. Zwrócili jednak uwagę organom podatkowym, że wynika to z par. 31 ust. 3 wspomnianego wyżej rozporządzenia, a nie z przepisów powołanych przez organ pierwszej instancji. Podkreślili przy tym, że obniżenia dokonali na podstawie oryginału faktury. Według strony odwołującej się, przepisy nie wymagają, aby oryginał znajdował się w posiadaniu podatnika. Przytoczone argumenty nie przekonały Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 28 czerwca 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Izby, własność tej samej rzeczy może wprawdzie przysługiwać niepodzielnie kilku osobom na podstawie art. 195 kodeksu cywilnego, jednakże ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości dokonania odliczenia podatku z jednej faktury przez dwóch nabywców. Nie jest możliwe odliczenie, gdy podatnik ma jedynie kserokopie faktur zakupu towarów. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że wystawienie faktury niezgodnie z art. 32 ustawy następuje także w wypadku naruszenia przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 5 tego artykułu. Dotyczy to w szczególności naruszenia par. 31 ust. 1 rozporządzenia. Bank wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym każdy podatnik, a zatem także podatnik nabywający towar na współwłasność, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący podniósł, że sam fakt wspólnego nabycia towarów nie może pozbawić podatnika prawa wynikającego z ustawy. Współwłaściciel powinien jedynie przy obniżeniu podatku zachować proporcję odpowiadającą udziałowi we współwłasności. Autor skargi powtórzył wcześniejszy argument, że zakwestionowane faktury odpowiadały warunkom określonym w art. 32 ustawy i w przepisach rozporządzenia. Przepisy te nie precyzowały sposobu przechowywania faktur. Obaj współwłaściciele zatem mogli dokonać odliczenia na podstawie jednej faktury, chociaż jej oryginał przechowywał tylko jeden z nich. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zwróciła uwagę na to, że art. 32 ust. 1 omawianej ustawy mówi o jednym, a nie o kilku nabywcach. Podobnie par. 19 ust. 1 rozporządzenia, wymieniający dane, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, używa wyrazu "nabywca" w liczbie pojedynczej. Gdyby dopuszczalne było wpisywanie do faktury dwóch nabywców, to - zdaniem Izby Skarbowej - konsekwentnie należałoby przyjąć dopuszczalność wpisywania dwóch dat, dwóch cen itp. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie ma racji Izba Skarbowa, dopatrując się podobieństwa między wpisaniem do faktury dwóch nabywców a wpisaniem dwóch cen czy też dwukrotnym wpisaniem innych danych. Jakkolwiek bowiem jeden towar można nabyć tylko za jedną cenę, to jednak towar ten mogą kupić na współwłasność dwie osoby. Istota współwłasności polega na tym, że każdy współwłaściciel ma jednakowe prawo do tej samej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli. Ilekroć w ustawie jest mowa o prawach i obowiązkach właściciela, wspomniane prawa i obowiązki odnoszą się także do współwłaścicieli /por. art. 195 Kc w związku z art. 140 Kc/. Charakterystyczne jest przy tym, że ustawodawca, określając sferę możliwego postępowania właściciela, używa z reguły liczby pojedynczej. Mówi zatem o właścicielu, a nie o właścicielach czy też o współwłaścicielach /por. art. 140, 142, 144, 147, 231 i inne kodeksu cywilnego/. Więcej nawet, definiując umowę sprzedaży, wymienia w liczbie pojedynczej sprzedawcę i kupującego /art. 535 Kc/. Nikt jednak nie ma wątpliwości, że kupujących tę samą rzecz może być więcej. Chociaż więc ustawa stanowi: "(...) kupujący zastrzegł sobie" /art. 549 Kc/ lub też "(...) na kupującego przechodzą korzyści" /art. 548 par. 1 Kc/ albo "(...) kupujący dopuścił się zwłoki" /art. 551 par. 1 Kc/, to przytoczone postanowienia ustawowe odnoszą się także do kilku kupujących na współwłasność. Podobnie użycie przez ustawodawcę w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrazu "nabywca" w liczbie pojedynczej nie może oznaczać niestosowania tego przepisu w wypadku nabycia tej samej rzeczy przez kilku nabywców. Skoro prawodawca wymaga wpisania do faktury nazwiska lub nazwy nabywcy, to w wypadku nabycia towaru przez dwóch nabywców wpisaniu podlegają - rzecz jasna - obie osoby. Wpisanie jednego nabywcy nie tylko nie dałoby się uzasadnić treścią wspomnianego przepisu, ale - co więcej - stanowiłoby poświadczenie nieprawdy. Te same uwagi należy odnieść do wadliwego interpretowania przez Izbę Skarbową par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/.Skoro możliwy jest zakup towaru przez dwie lub więcej osób, rozważenia wymaga zagadnienie, czy osoby te mają na podstawie art. 19 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego. Trafnie wywodzi skarżący, że przepis ten odnosi się do wszystkich podatników, a kupujący towar na współwłasność ma przymiot podatnika /art. 2 ust. 1 ustawy/. Ponadto ideą obniżenia podatku było uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Skoro należny państwu podatek został uregulowany w poprzedniej fazie obrotu i znajdował odbicie w cenie, kolejny nabywca może przy obliczaniu swojego podatku odliczyć odpowiednią część ceny. Nie dałoby się obronić tezy, że zasada ta nie ma zastosowania w wypadku zapłacenia ceny przez dwa lub więcej podmiotów. Faktem jest natomiast, że ustawodawca wprowadził od zasady potrącalności wyjątki o charakterze nie tylko materialnoprawnym /art. 25 ust. 1 pkt 1-3/, ale - w celu uniknięcia nadużyć - także o charakterze formalnoprawnym. Jednym z nich jest wystawienie faktury niezgodnie z art. 32 ustawy /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a". Ponieważ ustęp 5 artykułu 32 zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania faktur, należy konsekwentnie przyjąć, że wystawienie faktury w sposób sprzeczny z rozporządzeniem z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ pozbawia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie sprzeczności z rozporządzeniem organy podatkowe upatrywały w fakcie braku oryginału faktur w siedzibie strony skarżącej. Tymczasem z przepisów rozporządzenia wynika jedynie, że oryginał faktury otrzymuje nabywca /par. 31 ust. 1/, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury /par. 11 ust. 3/ oraz że podatnik jest obowiązany przechowywać oryginał faktury przez okres 5 lat /par. 33 ust. 1/. Rozporządzenie jednak nie reguluje sytuacji, w której towar kupuje więcej niż jeden nabywca. Można rozważać, czy na gruncie obowiązującego rozporządzenia dopuszczalne jest wydanie każdemu nabywcy oryginału faktury /byłoby wówczas kilka oryginałów/, czy też należałoby wprowadzić odpowiednie uregulowanie dopiero de lege ferenda. Wzorem mógłby być np. art. 793 kodeksu postępowania cywilnego, przewidujący możliwość wydawania - oprócz pierwszego - dalszych tytułów wykonawczych, gdy tytuł egzekucyjny wydano na rzecz kilku osób. W takim wypadku na kolejnym tytule umieszcza się liczbę porządkową i cel, któremu tytuł ma służyć. De lege lata należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego obowiązuje w wypadku posłużenia się fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32, a nie fakturą przechowywaną sprzecznie z par. 33 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. Ten ostatnio wymieniony przepis wymaga, aby oryginał faktury przechowywał podatnik. Naruszenie tego przepisu, polegające na przechowywaniu oryginału faktury w siedzibie współwłaściciela towaru nabytego wspólnie z podatnikiem, nie powoduje utraty prawa do obniżenia podatku, wynikającego z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd Izby Skarbowej, jakoby w przypadku wspólnego zakupu towaru tylko jeden nabywca był uprawniony do skorzystania z prawa obniżenia podatku. Pogląd ten - oprócz braku podstaw w ustawie - prowadziłby do akceptacji bezpodstawnego wzbogacenia jednego z nabywców, który obniżyłby należny od niego podatek o kwotę przewyższającą jego wkład w zapłatę podatku zawartego w cenie. Organy podatkowe przeoczyły również, że sam fakt posiadania przez podatnika jedynie kserokopii faktury nie oznacza wcale, iż podstawą obniżenia podatku przez współnabywcę towaru nie był oryginał. Oczywiście ciężar udowodnienia faktu istnienia oryginału faktury spoczywa na podatniku. Jeżeli więc we wskazanym przez niego miejscu nie byłoby oryginału albo jego posiadacz odmówiłby okazania dokumentu, organ podatkowy miałby podstawę do przyjęcia w trybie art. 80 Kpa, że oryginału nie ma. Podsumowując, należy dojść do wniosku, że wystawienie faktury na dwa lub więcej podmiotów, które nabyły wspólnie ten sam towar, nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez każdy z nich należnego podatku o odpowiadającą udziałowi we współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.