SA/Gd 850/95

Organy administracji państwowej podporządkowane są podstawowym zasadom płynącym z kodeksu postępowania administracyjnego, w tym i z art. 8 i art. 9, nie tylko z chwilą wszczęcia sformalizowanego postępowania administracyjnego, ale także wcześniej, czyli zawsze, kiedy swoimi działaniami lub zaniechaniami wpływają na zdarzenia, które w przyszłości mogą się stać okolicznościami faktycznymi decydującymi o wyniku postępowania. Komentarz Analiza orzecznictwa NSA dowodzi, ze jednym z najczęściej podnoszonych argumentów przez podatników próbujących wyjaśnić przyczyny i okoliczności niedopełnienia obowiązków prawnopodatkowych jest udzielenie im błędnej, niepełnej lub zbyt ogólnej informacji przez urzędnika aparatu skarbowego. Na tym tle dochodzi do poważnych sporów, trudnych do rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny z racji braku dostatecznego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący nie dysponuje na ogół dokumentami, które potwierdzałyby prawdziwość jego twierdzeń dotyczących wprowadzenia go w błąd, a tym samym usprawiedliwiały stwierdzone uchybienia. Niezależnie od tego, NSA staje na ogół wobec konieczności rozwikłania jeszcze drugiego istotnego problemu, a mianowicie ustalenia, czy i w jakim stopniu ewentualne zaniedbania urzędników dotyczące informowania zainteresowanych, zaistniałe przed wszczęciem postępowania w sprawie indywidualnej, rzutują na ocenę zgodności z prawem wydanej w jego rezultacie decyzji. Kto wie, czy nie jest to w istocie problem "kwadratury kora", zwłaszcza jeśli uwzględni się, że przepis art. 121 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm./ uszczuplił uprawnienia procesowe podatnika ukształtowane wcześniej przepisem art. 9 Kpa. Tylko w pewnej mierze niedostatki tego uregulowania kompensują rozwiązania przyjęte w art. 14 par. 1 pkt 2 oraz par. 4-6 Ordynacji podatkowej. Zresztą i one wywołują wiele wątpliwości i zastrzeżeń. W rozpatrywanym wyroku sąd wyraził zasługujący na pełną aprobatę pogląd, ujmujący bodaj w najszerszym z możliwych sposobów obowiązek informowania przez organy administracji stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Nowatorstwo tego podejścia sprowadza się do tego, że w przekonaniu sądu, również w przypadku, gdy jeszcze nie toczy się żadne postępowanie, a ktoś występuje o udzielenie mu informacji, właściwy organ administracji związany jest rygorami dotyczącymi realizacji obowiązków informacyjnych, jeśli ich dopełnienie wpływa na zdarzenia mogące się w przyszłości stać "okolicznościami faktycznymi decydującymi o wyniku postępowania". Granice wzmiankowanych obowiązków zostały więc - na potrzeby oceny legalności zapadłej w konkretnej sprawie decyzji - "przesunięte" poza ramy postępowania. Teza wyroku, choć bardzo inspirująca, nie doczekała się rozwinięcia w późniejszych orzeczeniach NSA. Wyłania się pytanie, czy z powodu sygnalizowanych ułomności jej utrwaleniu i upowszechnieniu sprzyja uregulowanie wprowadzone przepisami art. 14 par. 4-5 Ordynacji podatkowej. Dziś trudno byłoby udzielić na nie przekonującej odpowiedzi. Małżonkowie we wspólnym zeznaniu rocznym za rok podatkowy 1993 /PIT-31/ zawarli wniosek o łączne ich opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wykazali łączny podatek w kwocie 26.250.000 starych złotych, co po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek w kwocie 45.843.000 zł miało dawać nadpłatę w wysokości 19.593.000 złotych. Dokonane w zeznaniu obliczenie podatku uwzględniało między innymi odliczenie od podstawy opodatkowania wydatku w kwocie 24.720.000 zł na zakup jednorocznych obligacji Skarbu Państwa. Urząd skarbowy, decyzją z dnia 24.10.1994 r., określił należny podatek na kwotę 29.958.000 zł. Powstała pomiędzy tym określeniem a zeznaniem podatników różnica w wysokości 3.708.000 zł, która była wynikiem zakwestionowania przez urząd prawidłowości odliczenia wydatku na zakup obligacji. Organ podatkowy, wychodząc z treści art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U nr 80 poz. 350 ze zm./ reprezentował pogląd, że z podlegających łącznemu opodatkowaniu dochodów małżonków, wydatki na zakup obligacji Skarbu Państwa limitowane były /w 1993 r./ do kwoty 12.360.000 zł w stosunku do każdego z małżonków z osobna. Zatem zakup obligacji za kwotę podwójnego limitu nie mógł być dokonany na imię jednego z małżonków. Izba skarbowa nie uwzględniła odwołania podatniczki i zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba, podzielając wykładnię wymienionego wyżej przepisu przyjętą przez urząd skarbowy, zwróciła dodatkowo uwagę na okoliczność faktyczną, wynikającą z zaświadczenia banku potwierdzającego zakup przez podatniczkę 22 sztuk obligacji Państwowej Pożyczki Jednorocznej za cenę 22.132.000 zł, a zatem niższą od kwoty dokonanego odliczenia. Podstawowy zarzut z odwołania, że sporne odliczenie było wynikiem przeświadczenia wywołanego u podatników najpierw ustnymi wyjaśnieniami, jakie skarżąca uzyskała w organie podatkowym I instancji, i później dwoma decyzjami tego organu /z dnia 2.10.1993 r./ adresowanymi do każdego z małżonków i rozstrzygającymi o zaniechaniu ustalenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy, izba uznała za bezprzedmiotowy dla rozstrzygnięcia w sprawie. Izba skarbowa przyznała, że podstawą faktyczną wspomnianych decyzji z dnia 2.10.1993 r. był zakup spornych obligacji. Decyzje te jednak były wydane na innej podstawie prawnej /art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i dotyczyły innego przedmiotu. Nie mogą one zatem przesądzać o określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za cały rok podatkowy. Wskazano też, że w rezultacie częściowe zaniechanie ustalania i poboru zaliczek było usprawiedliwione, skoro nawet po uwzględnieniu dokonanej przez organy obu instancji korekty odliczeń, nastąpiła nadpłata łącznego podatku. W tej samej kwestii zwrócono ponadto uwagę na istnienie możliwości skorygowania przed 30.04.1994 r. zeznania podatników stosownie do zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 21.03.1994 r. izba bowiem udzieliła podatniczce wyczerpujących wyjaśnień co do sposobu skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w przypadku, gdy korzystają z niego oboje małżonkowie, których dochody podlegają, łącznemu opodatkowaniu". Skarga podatniczki oparta została na tym samym zarzucie, co jej wcześniejsze odwołanie. Skarżąca nadal twierdziła bowiem, że najpierw przy zakupie obligacji, a później przy sporządzaniu zeznania podatkowego w 1993 r., działała w zaufaniu do wyjaśnień, jakie uzyskała w organie I instancji przed zakupem obligacji, tym bardziej że wyjaśnienia te zostały potwierdzone ostatecznymi decyzjami tego organu. Izba skarbowa, podtrzymując argumentację, jaka legła u podstaw zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skardze nie można odmówić zasadności. Stan, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, jest oczywisty i właściwie bezsporny między stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Również za nie budzącą wątpliwości należy uznać wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji urzędu skarbowego. W tym konkretnym przypadku nie można mówić jednak o zwykłym naruszeniu prawa przez obywatela na skutek błędnej informacji uzyskanej z organu administracji państwowej. Efektem pouczenia skarżącej, że wbrew postanowieniom art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /punkt dodany nowelą z dnia 6 marca 1993 r. - Dz.U nr 28 poz. 127/ może ona przy wspólnym opodatkowaniu odliczyć od podstawy opodatkowania podwójny limit wydatków określonych w tym przepisie mimo zakupu wszystkich obligacji od Skarbu Państwa na imię jednego z małżonków, była nieodwracalna szkoda w majątku obojga podatników. Zaistniałą szkodę należy ocenić poprzez zamierzone przez podatników korzyści z tytułu zakupu obligacji, a więc nie poprzez zwykły dochód w postaci odsetek i premii wypłacanych przy wykupie obligacji, lecz poprzez uprawnienie do skorzystania ze spornej ulgi podatkowej. Podatnicy, z punktu widzenia ich wspólnego interesu /majątku wspólnego/, wyłącznie na skutek błędnej informacji organu I instancji utracili uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania tej części wydatków na zakup obligacji, jaka przekraczała kwotę 12.360.000 zł /4 x 3.090.000 zł/ /obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 9 listopada 1992 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w trzecim kwartale 1992 r. - M.P. nr 35 poz. 256/. Jest to maksymalny rozmiar szkody, ale tylko z takim mamy do czynienia w sprawie, skoro poza sporem jest, że przeciwne do wyjaśnień organu I instancji wyjaśnienia izby skarbowej zostały zawarte dopiero w piśmie z dnia 21.03.1994 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego 1993. Bezprzedmiotowe stają się zatem rozważania nad możliwością ograniczenia do minimum szkody poprzez zbycie, jeszcze w roku podatkowym, "zbędnej" części obligacji zakupionych przez skarżącą i nabycie w to miejsce - za cenę uzyskaną ze sprzedaży - "prawidłowych" już obligacji na imię męża. W świetle powyższego oraz w świetle przedmiotu sporu /określenia należnego podatku dochodowego, a nie odsetek od zaległości podatkowej/ bezprzedmiotowy staje się też zarzut izby, jakoby podatnicy mogli umknąć skutków błędnej informacji przez skorygowanie swych zeznań przed 30 kwietnia 1994 r. Po takim zakreśleniu przedmiotu zaskarżenia rozstrzygnięcie sądowe sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podatnik kierując się wadliwymi pouczeniami organu podatkowego przy dokonywaniu czynności mających wpływ na rozmiary obowiązku podatkowego ponosi ujemne skutki takich pouczeń? Na powyższe pytanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielono pozytywnej dla podatników odpowiedzi już w latach osiemdziesiątych /zob. wyrok z dnia 15 październik 1986 r., SA/Gd 691/86 - POP 1992 nr 3 poz. 59, wyrok z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 875/87 - POP 1992 nr 3 poz. 60/ Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela wyrażone w tych wyrokach stanowiska i jednocześnie stwierdza, że organy administracji państwowej podporządkowane są podstawowym zasadom płynącym z kodeksu postępowania administracyjnego, w tym i z art. 8 i art. 9, nie tylko z chwilą wszczęcia sformalizowanego postępowania administracyjnego, ale także wcześniej, czyli zawsze kiedy swoimi działaniami lub zaniechaniami wpływają na zdarzenia, które w przyszłości mogą się stać okolicznościami faktycznymi decydującymi o wyniku postępowania. Powyższy pogląd jest wyjątkowo łatwo uzasadnić w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli również w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych. Wówczas bowiem, mimo dokonywania przez podatnika wymaganych prawem czynności /składanie i dokumentowanie zeznań/ przed organem podatkowym, nie towarzyszy temu z zasady żadne sformalizowane postępowanie podatkowe. Uwzględnienie skargi nie wyczerpuje koniecznej motywacji wyroku sądowego, ta bowiem powinna jeszcze zawierać wskazania, jakimi organ podatkowy będzie kierował się przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Istniejący w sprawie dylemat, jak pogodzić określenie należnego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej przepisom prawa z usprawiedliwionymi okolicznościami sprawy i obowiązkiem podatkowym małżonków, należy rozwiązać poprzez zamieszczenie w jednej decyzji dwu rozstrzygnięć - jednego określającego wysokość zobowiązania podatkowego /art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i drugiego o zaniechaniu poboru tej części określonej należności podatkowej, która powstała wyłącznie na skutek wadliwych pouczeń organu podatkowego /art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Przy obowiązującym stanie prawnym i działającej prawie bez wyjątku zasadzie legalizmu w funkcjonowaniu organów podatkowych jest to praktycznie jedyne rozwiązanie umożliwiające z jednej strony danie wyrazu temu, jak powinien się kształtować obowiązek podatkowy, stosownie do odpowiednich unormowań, a z drugiej strony danie wyrazu temu, że część obowiązku, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami łączącymi obywatela z państwem /w wypadkach społecznie uzasadnionych/, nie może być wymagalne. Stąd, kierując się przedstawionymi rozważaniami, zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.