I SA/Łd 60/96

Należy odróżnić ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ od ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Pełna ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 jest związana przede wszystkim z wprowadzonym przez ustawę opodatkowaniem obrotu w danej fazie produkcji lub wymiany metodą fakturową. Ewidencja sprzedaży przewidziana w art. 27 ust. 1 ustawy służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Również zatem nierzetelność ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy, należy oceniać z tego punktu widzenia. A.L. była w 1994 r. na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług. Ponieważ 17.12.1994 r. przekroczyła kwotę sprzedaży uprawniającą do zwolnienia, wystąpiła do organu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o wyrażenie zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Po przeprowadzeniu kontroli Urząd Skarbowy w P. stwierdził, że skarżąca do dnia utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadziła jedynie ewidencję zgodnie z par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./. Obie ewidencje nie są jednak tożsame, gdyż zgodnie z art. 27 ust. 1 podatniczka miała obowiązek prowadzić zapisy sprzedaży za dany dzień, a najpóźniej przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu następnym, zaś par. 6 cytowanego rozporządzenia takiego obowiązku nie przewidywał. Decyzją z 20.9.1995 r. Urząd Skarbowy w P. wymierzył A.L. podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży do celów podatku zryczałtowanego, która nie spełnia wymogów ewidencji określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym organ podatkowy zastosował sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji są bezpodstawne, gdyż art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawia ewidencji tylko jeden wymóg, aby księgowano w niej sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Skarżąca uważa, że ten wymóg spełniła. Decyzją z 1.12.1995 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatniczkę nie spełniała wymogów zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa zarzuciła również podatniczce, że nie zaksięgowała trzech rachunków uproszczonych za sprzedaż towarów danego dnia przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu następnym. Izba Skarbowa uznała zatem, że były podstawy do zastosowania wobec podatniczki art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi oraz w dołączonych pismach podniosła, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji wymogów ewidencji sprzedaży określonych w art. 27 ust. 1 i w rezultacie niesłusznie stwierdziły nierzetelność tej ewidencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż. Ewidencję, o której mowa w tym przepisie, należy zatem odróżnić od ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełna ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4, jest związana przede wszystkim z wprowadzonym przez ustawę opodatkowaniem obrotu w danej fazie produkcji lub wymiany metodą fakturową. Inna jest funkcja ewidencji sprzedaży przewidziana w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Służy ona precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Również zatem nierzetelność tej ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy oceniać z tego punktu widzenia. Nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika zwolnionego podmiotowo polega przede wszystkim na nieewidencjonowaniu sprzedaży na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, co w rezultacie uniemożliwia wskazanie dnia, w którym zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług traci moc. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe mimo dwukrotnie przeprowadzanej kontroli nie wykazały, że ewidencja była prowadzona w taki sposób, iż nie można było tego momentu ustalić. W decyzji Urzędu Skarbowego w P., utrzymanej w mocy przez organ II instancji i związanej z rozstrzyganą sprawą, lecz zawierającą rozstrzygnięcie wniosku skarżącej złożonego na podstawie art. 14 ust. 3 zd. 2, organ stwierdził, że dniem tym był 17.12 1994 r., a więc dzień podany przez skarżącą. Decyzja ta zawiera bowiem stwierdzenie: "Zatem 17.12.1994 r. uzyskała Pani łączny przychód ze sprzedaży bezrachunkowej i na rachunki w wysokości 1.200.145.000 zł, w związku z czym sporządzenie remanentu na 17.12.1994 r. było prawidłowe". Kontrola przeprowadzona 23.10.1995 r. nie wykazała zdaniem sądu, że podatniczka nie ewidencjonowała sprzedaży na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Na podstawie wyników tej kontroli organ drugiej instancji zarzucił skarżącej, że nie zaksięgowała trzech rachunków uproszczonych w dniu sprzedaży, ani też przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Organ odwoławczy nie wykazał jednak, że wpłynęło to na ewidencjonowanie dziennych zestawień sprzedaży dokonywanych przez skarżącą, a to jest w rozstrzyganej sprawie najistotniejsze w świetle treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe dokonały zatem niewłaściwej interpretacji art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajdują się ponadto wyjaśnienia skarżącej do protokołu kontroli z 23.10.1995 r., a zawarte w nich argumenty podważają zarzuty postawione w czasie kontroli. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji do tych argumentów się nie ustosunkował, czym naruszył również art. 80 Kpa. Należy też podkreślić, że organy podatkowe zarzuciły skarżącej uchybienia formalne, ale nie wykazały, że prowadzona przez nią ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistych wydarzeń gospodarczych. Z tego punktu widzenia nie można również mówić o nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Każda ewidencja sprzedaży, jeśli tylko spełnia wymogi wynikające z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowa, gdyż ustawodawca do minimum ograniczył wymogi formalne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.