I SA/Gd 269/96

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "Ch." spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 lipca 1995 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. Urząd Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu w okresie od 28 lipca 1994 r. do 19 sierpnia 1994 r. kontroli prawidłowości rozliczeń Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "Ch." spółki z o.o. w G. z budżetem za 1993 r., w protokole wyniku kontroli z dnia 30 września 1994 r. nr PA/KSN/663/P określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. na 8 412 084 000 zł. W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy w G., po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 28 grudnia 1994 r. nr DUS.XVI/730/1435/94 określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. na 8 412 084 000 zł. Ustalając podstawę opodatkowania, organ podatkowy uznał za przychód podlegający opodatkowaniu sumę 8 115 000 000 zł, stanowiącą równowartość kwoty zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa z tytułu odroczonej części opłat dodatkowych należnych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /M.P. nr 69 poz. 614/, par. 6 ust. 4 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334/ w brzmieniu ustalonym przez zarządzenie zmieniające z dnia 13 maja 1993 r. /M.P. nr 26 poz. 274/ - strona odwołująca się wywodziła, iż kwotę zwolnienia z długu dokonanego przez Wojewodę (...) należy traktować jako "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /M.P. nr 69 poz. 614/. Zdaniem skarżącej, zaliczenie kwoty zwolnienia z długu do przychodów podlegających opodatkowaniu należałoby uznać za swoistą karę dla jednostek gospodarczych, które zainwestowały część swojego zysku w przejęty majątek Skarbu Państwa. Powołując się na załączoną analizę ekonomiczną, spółka wywodziła, iż znacznie korzystniejsza z ekonomicznego punktu widzenia byłaby spłata nie oprocentowanych należności z tytułu odroczonych należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, które zostałyby zaliczone jako kwoty uzyskania przychodu, niż wydatkowanie znacznych kwot na inwestycje w przejęty majątek, a następnie zapłata podatku od kwoty zwolnienia z długu. Stanowisko organu podatkowego należało uznać za absurdalne, gdyż zwolnienie z długu z tytułu odroczonych części opłat dodatkowych przez opodatkowanie tych kwot stało się czynnikiem ograniczającym działalność gospodarczą, gdy tymczasem w zamyśle prawodawcy miało to stanowić czynnik dopingujący do inwestowania w przejęty majątek, a w efekcie dynamizować procesy gospodarcze. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 12 lipca 1995 r. nr IS.Dp. 82/58/95 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Jako uzasadnienie swej decyzji Izba Skarbowa podała, że stosownie do par. 6 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./ organ założycielski na wniosek spółki, której zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ zostało oddane mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego używania, zwalnia spółkę z długu w wysokości odrzuconej części opłat dodatkowych przypadających do zapłaty w pierwszych dwóch latach od zawarcia umowy o oddanie spółce mienia do odpłatnego używania. Jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, Wojewoda (...), korzystając z posiadanych uprawnień, na wniosek Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "Ch." spółki z o.o. z dnia 14 października 1993 r. decyzją z dnia 20 grudnia 1993 r. zwolnił je z części długu wobec Skarbu Państwa w wysokości 8 115 000 000 zł. Ponieważ warunkiem podjęcia przez organ założycielski takiej decyzji było wydatkowanie przez spółkę co najmniej 50 procent zysku netto /po opodatkowaniu/ na sfinansowanie składników majątku trwałego, Przedsiębiorstwo "Ch." uznało, iż do kwoty dochodu z tytułu zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa mają zastosowanie przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /M.P. nr 69 poz. 614/, i zaniechało ustalenia oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych od tej kwoty. Zgodnie z par. 1 powoływanego przez Przedsiębiorstwo zarządzenia z dnia 30 grudnia 1993 r. Minister Finansów zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z tytułu dotacji przedmiotowych, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, stanowiących zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z odrębnymi przepisami, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ Przedsiębiorstwo "Ch." nie otrzymało zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych, lecz zostało zwolnione z długu wobec Skarbu Państwa, nie miało prawa do korzystania z przywileju określonego w przepisach powoływanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Zwolnienie z długu wobec Skarbu Państwa stanowi umorzenie zobowiązania i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest przychodem, jeśli kwota odroczonych opłat dodatkowych została zaliczona w koszty. Z protokołu kontroli skarbowej jednoznacznie wynika, że kwoty odroczonych opłat dodatkowych zostały przez Przedsiębiorstwo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fakt ten potwierdza także sam podatnik w odwołaniu od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 1994 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Handlu Chemikaliami "Ch." spółka z o.o. w G. zarzuciło naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /M.P. nr 69 poz. 614/, par. 6 ust. 4 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa w brzmieniu ustalonym przez zarządzenie z dnia 13 maja 1993 r. /M.P. nr 26 poz. 274/ - oraz przepisów postępowania, tj. art. 107 par. 3 Kpa, i wniosło o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, strona skarżąca wywodziła, iż kwotę zwolnienia z długu należy uznać za "inne nieodpłatne świadczenie", w którym mowa w par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r., albowiem kwota zwolnienia z długu, dokonanego decyzją Wojewody, stanowiła swoistą refundację poniesionych uprzednio wydatków inwestycyjnych na przejęty majątek Skarbu Państwa. Powołując się na załączoną analizę ekonomiczną, strona skarżąca wywodziła, iż opodatkowanie kwoty zwolnienia z długu z tytułu zobowiązań wobec Skarbu Państwa za odroczone części opłat dodatkowych należne za korzystanie z przejętego mienia Skarbu Państwa całkowicie wypacza sens i cel unormowania zawartego w cytowanym zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w brzmieniu nadanym przez zarządzenie z dnia 13 maja 1993 r. /M.P. nr 26 poz. 274/, gdyż zamiast zmniejszać obciążenia finansowe znacznie je zwiększa, przez co staje się swoistą karą dla podmiotów inwestujących w przejęty majątek Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, iż strona skarżąca w 1993 r. wyłączyła z podstawy opodatkowania kwotę 8 115 000 000 zł, stanowiącą równowartość kwoty zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa, dokonanego decyzją Wojewody (...) z dnia 20 grudnia 1993 r. Powyższa kwota stanowiła równowartość odroczonych rat dodatkowych, stanowiących należność wobec Skarbu Państwa z tytułu przejętego mienia, których wysokość została poprzednio ustalona na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./. Jest również niesporne, iż decyzja Wojewody z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie zwolnienia spółki z części długu wobec Skarbu Państwa w kwocie 8 115 000 000 zł została wydana na wniosek strony skarżącej po ustaleniu, iż spełniła ona przesłanki przewidziane w par. 6 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334/w brzmieniu ustalonym przez zarządzenie Ministra Finansów z dnia 13 maja 1993 r. zmieniające to zarządzenie /M.P. nr 26 poz. 274/. Na tle niespornego stanu faktycznego istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy powyższe zwolnienie z długu należy uznać za "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /M.P. nr 69 poz. 614/, czy też zwolnienie to należy uznać za umorzone zobowiązanie wobec Skarbu Państwa, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. Z literalnego brzmienia par. 1 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. wynika, iż prawodawca zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatków tylko od takich przychodów podatników, które stanowiły ekwiwalent poniesionych wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W tym wypadku warunkiem koniecznym do zastosowania par. 1 tego zarządzenia był bezpośredni związek przyczynowy między otrzymanym przez podatnika świadczeniem a poniesionymi przez niego wydatkami na zakup lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zwolnienie z długu, dokonane decyzją Wojewody z dnia 20 grudnia 1993 r. na podstawie par. 6 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. /w brzmieniu ustalonym przez zarządzenie zmieniające z dnia 13 maja 1993 r. - M.P. nr 26 poz. 274/, było jednostronną czynnością prawną nie mającą żadnych cech ekwiwalentu poniesionych wydatków na zakup czy wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych lub prawnych. Wprawdzie jednym z warunków wydania decyzji w sprawie zwolnienia z długu z tytułu odroczonych części opłat dodatkowych było zainwestowanie przez spółkę w składniki majątku trwałego minimum 50 procent zysku netto, jednakże - w ocenie Sądu - spełnienie tego warunku nie jest równoznaczne z tym, że dokonane na wniosek spółki zwolnienie z długu ma charakter ekwiwalentu czy też jest formą refundacji poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zainwestowanie części zysku netto w składniki majątku trwałego należy uznać jedynie za przesłankę, której spełnienie umożliwiało wydanie na wniosek zainteresowanej spółki decyzji o zwolnieniu z długu w odniesieniu do odroczonych części opłat dodatkowych. Podsumowując należy stwierdzić, iż obowiązujący stan prawny nie daje podstaw do stwierdzenia, że zwolnienie z długu, dokonane na podstawie par. 6 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w brzmieniu ustalonym przez zarządzenie z dnia 13 maja 1993 r. /M.P. nr 26 poz. 274/, miało charakter ekwiwalentu nakładów finansowych poniesionych na składniki majątku trwałego. Uwzględniając powyższe, a ponadto zasadę powszechności opodatkowania oraz utrwaloną w orzecznictwie NSA zasadę, że stosowanie wszelkich ulg podatkowych nie może być wynikiem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa, nie można zakwalifikować kwoty stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa jako innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w cytowanym zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Decyzję Wojewody (...) w sprawie zwolnienia z długu należy ocenić jako czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 508 Kc, co oznacza, iż w tej części następuje wygaśnięcie /umorzenie/ zobowiązania do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa ustalonych uprzednio w umowie należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Skoro zwolnienie z długu powoduje umorzenie zobowiązania, to kwota tego zwolnienia stanowi przychód podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. Podobny pogląd został wyrażony w doktrynie /B. Brzeziński, M. Kalinowski: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 1996/. W tym stanie sprawy Sąd - uznawszy, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - na mocy art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.