I SA/Po 832/96

oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy poniesione przez skarżącego wydatki związane z podróżami zagranicznymi w łącznej kwocie 112.098.037 zł /diety w kwocie 36.604.602 zł i koszty podróży samochodem osobowym w kwocie 75.494.035 zł/ poniesione w 1992 r. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa jednoosobowego "M." Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane, mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się również rzecz i w polskim ustawodawstwie. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Podobne określenie kosztów uzyskania przychodów zawarte było w poprzednio obowiązującej regulacji prawnej w Polsce, a mianowicie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Na tle tak określonych kosztów uzyskania przychodów w polskich podatkach dochodowych wielokrotnie już wypowiadał się sąd administracyjny. Ustalona zatem w orzecznictwie sądowym jest określona linia orzecznicza /por. np. wyrok z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/. Zgodnie z nią, wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Trzeba jednakże na uwadze mieć to, iż z reguły na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek jej dokumentowania poprzez wpisywanie poniesionych wydatków w księgach rachunkowych czy też podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie faktur, rachunków. Ponieważ w niektórych sytuacjach otrzymanie rachunku, który mógłby być podstawą wpisu do księgi, może być utrudnione, ustawodawca wyjątkowo dopuszcza dokumentowanie poniesionych wydatków przy ustalaniu podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za pomocą dowodów wewnętrznych. Jednak i w tych sytuacjach zawsze należy pamiętać o tym, że taki sposób dokumentowania poniesionych wydatków jest wyjątkiem od reguły i w każdym takim przypadku stosowania takiej uproszczonej metody dokumentowania musi istnieć możliwość wykazania związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a źródłem przychodu. Skład sądzący podnosi także, że generalnie niewłaściwe są te rozstrzygnięcia organów podatkowych, które nie uznają za koszt przychodów wydatków za podróże służbowe odbywane w celu podpisania kontraktu, do którego realizacji nie doszło. Na podmiocie gospodarczym jednak w takich sytuacjach ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, iż odbywane podróże zagraniczne pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, że nie były to podróże prywatne. Podatnik może podróże zagraniczne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. uprawdopodobnić poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji /np. zaproszenie do ich prowadzenia, wstępne oferty czy też porozumienia/, które miały na celu powstanie lub zwiększenie przychodu i jednocześnie poniesienie tych wydatków, z racjonalnego punktu widzenia, miało doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osiągnięcia przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę nie dopatrzył się, by organy podatkowe, odmawiając uznania poniesionych przez skarżącego wydatków na jego podróże zagraniczne, dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa. Podatnik nie dysponował bowiem rachunkami dokumentującymi poniesione przez niego wydatki związane z prowadzonym przedsiębiorstwem "M.". Natomiast organy podatkowe miały podstawy nie uznać przedłożone przez skarżącego dowody dokumentujące negocjacje z partnerami zagranicznymi za niewiarygodne, wobec opinii biegłego sądowego o ich sfałszowaniu. Sfałszowane dokumenty dostarczył sam skarżący i nie żądał on, by organy podatkowe zleciły przeprowadzenie ekspertyzy owych dokumentów drugiemu biegłemu z dziedziny kryminalistycznego badania dokumentów. Skoro zatem skarżący nie wykazał, iż poniesione przez niego wydatki na podróże zagraniczne pozostawały w związku przyczynowym z prowadzonym przedsiębiorstwem "M." na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak sentencji wyroku.