I SA/Lu 158/96

Zgodnie z art. 10 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, urząd skarbowy upoważniony jest do ustalenia zwrotu różnicy podatku w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji, nie ma natomiast podstaw do określenia nie podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 34 pkt 2 i par. 39 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. I. Stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został na podstawie treści umów, kontraktów, faktur i bankowych dowodów wpłat na rachunek skarżącej Spółki. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Spółka "S.-A." organizowała na zlecenie firmy belgijskiej "S." SA eksport melasy z kilku cukrowni, zaś na podstawie kontraktu z 1 lutego 1994 r. zobowiązała się do wymycia cystern po eksporcie melasy i odtransportowania ich na miejsca postoju. Organy podatkowe nie kwestionowały również okoliczności, iż usługa zlecona tym kontraktem związana była bezpośrednio z eksportem towarów, stwierdziły jednak, że jej wartość nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru o czym świadczyło wystawienie faktur bezpośrednio na kupującego. Z treści decyzji wydanych przez organy obydwu instancji wynika wprost, iż materiał dowodowy poddany został ocenie jedynie w kontekście art. 39 ust. 1 pkt 3 w. cyt. ustawy, z pominięciem dyspozycji przepisów wykonawczych. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Zakres tych usług oraz warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm., /a także we wskazanym przez organ I instancji rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług - Dz.U. nr 39 poz. 175, które w sprawie niniejszej nie ma zastosowania/. Zgodnie z par. 34 pkt 2 w. cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, na równi z eksportem traktowane są usługi świadczone między innymi na podstawie umowy zlecenia lub pośrednictwa, dotyczące towarów eksportowych, a zgodnie z par. 39 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 tegoż rozporządzenia, do usług tych stosuje się stawkę "0" pod warunkiem, że świadczone są na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, zaś podatnik posiada dowód iż należność za wykonaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. Wypełnienie warunków wskazanych w par. 39 ust. 3 w. cyt. rozporządzenia stanowi dowód świadczenia usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego, a wobec faktu, że usługa dotyczyła towaru eksportowanego, przesądza równocześnie, iż wartość tej usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. Ocena okoliczności faktycznych sprawy bez uwzględnienia treści powyższego przepisu uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie tej oceny stosownie do wymogu art. 80 Kpa. II. Ponadto Sąd zauważa, ze zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa wynikające z obowiązku podatkowego jest zobowiązaniem podatkowym. W związku z tym w decyzjach wydanych przez organ I instancji błędnie oznaczony został ich przedmiot, bowiem stosownie do art. 10 ust. 2 w. cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanego jako podstawa prawna decyzji, urząd skarbowy upoważniony jest do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji. Ustalając wobec podatnika wysokość podlegającą wpłacie świadczenia pieniężnego z tytułu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, urząd skarbowy ustala wysokość zobowiązania w tym podatku za dany okres, a nie ma podstaw do "zarządzenia zwrotu otrzymanego podatku". Zgodnie z art. 10 ust. 2a w. cyt. ustawy, urząd skarbowy upoważniony jest do ustalenia zwrotu różnicy podatku w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji, nie ma natomiast podstaw do określenia nie podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wadliwe oznaczenie przedmiotu decyzji skutkowało orzeczeniem wobec skarżącej za okres lutego 1994 r. zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu /podatku od towarów i usług/ w dwóch kwotach: 4.070 zł i 6.527 zł, a w decyzji Izby w kwotach: 2.159 zł i 6.527 zł. Wadliwe oznaczenie przedmiotu decyzji powoduje, iż przedmiot i treść decyzji nieczytelna jest nawet dla organu podatkowego orzekającego w sprawie. Z tej zapewne przyczyny decyzja Urzędu Skarbowego orzekająca w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r. w kwocie 3.358 zł, utrzymana została w mocy przez Izbę Skarbową, pomimo zwiększenia kwoty zwrotu podatku za ten okres z ustalonej przez Urząd w wysokości 2.725 zł, do wysokości 3.331 zł. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wymierzała więc zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 1994 r. w kwocie 3.358 zł, podczas gdy zwiększenie w postępowaniu odwoławczym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno skutkować zmniejszeniem zobowiązania Spółki do kwoty 2.752 zł. Z powyższych względów, wskazanych w pkt I i II niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzekł jak w sentencji.