I SA/Po 1786/96

Oddala skargę na czynności materialno-techniczne Urzędu Skarbowego P.-W. w przedmiocie potrącenia zobowiązania podatkowego. Pracownica Urzędu Skarbowego P.-W. zawiadomiła Andrzeja Z. na druku urzędowym z dnia 11 lipca 1996 r., iż nadpłata z dnia 18 czerwca 1996 r., powstała w wyniku deklaracji VAT za kwiecień 1996 r. w kwocie 41.640 zł, została między innymi zaliczona na podatek VAT, odsetki za zwłokę i sankcję za grudzień 1994 r. Do zwrotu pozostało 4.663,70 zł. W skardze do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lipca 1993 r. pełnomocnik Andrzeja Z. wniósł o nakazanie Urzędowi Skarbowemu P.-W. dokonania niezwłocznego uzupełniającego zwrotu "Różnicy" podatku od towarów i usług w wysokości 36.976,30 zł wraz z należnymi odsetkami na konto bankowe podatnika. W uzasadnieniu podnosi, że podatnik składając deklarację VAT-7 za kwiecień 1996 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym miał, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo oczekiwać, iż Urząd Skarbowy dokona zwrotu całości wykazanej kwoty na wskazane konto bankowe w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Postępowanie organu podatkowego jest bezprawne w świetle przepisów art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a kwota 41.640 zł jako różnica nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi "nadpłaty podatku" w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. W uzupełniającej skardze z dnia 1 sierpnia 1996 r. pełnomocnik zmodyfikował ją w ten sposób, iż wniósł o przerachowanie "różnicy" podatku od towarów i usług w kwocie 36.976,30 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ZUS. W piśmie z dnia 25 października 1996 r. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. poinformowano pełnomocnika skarżącego, iż działanie Urzędu Skarbowego było zgodne z prawem. W myśl bowiem art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na wniosek podatnika, a także z urzędu, zobowiązanie podatkowe podlega potrąceniu z wzajemnej i bezspornej oraz wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa /w niniejszej sprawie była to kwota do zwrotu w podatku VAT, która pozostawała w Urzędzie Skarbowym/. Przeksięgowanie kwoty do zwrotu w podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku miało swoją podstawę w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyjaśnia także, iż zgodnie z art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań przysługuje ustawowe prawo zastawu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik Andrzeja Z. wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem oraz stwierdzenie bezskuteczności czynności dokonanych przez Urząd Skarbowy P.-W. W uzasadnieniu podniósł, iż odmowa zwrotu podatnikowi pełnej należnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna nastąpić w formie decyzji, po wszczęciu postępowania i jego przeprowadzeniu z udziałem podatnika. Urząd Skarbowy nie zastosował art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż jednym z warunków dokonania potrącenia jest to, aby zobowiązanie podatnika wobec Skarbu Państwa było bezsporne i wymagalne. Tymczasem należności za 1994 rok są sporne i niewymagalne, a decyzja ostateczna Izby Skarbowej w tej mierze została podatnikowi doręczona dnia 31 października 1996 r. Decyzja o potrąceniu zatem nie mogła być podjęta do dnia 31 października 1996 r. Powoływanie się Izby na art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swym piśmie z dnia 25 października 1995 r. Podnosi dodatkowo, iż zgodnie z art. 21 ust. 7 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - różnicę podatku nie zwróconą w terminie potraktował jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego, między innymi na podstawie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Urząd Skarbowy przeksięgował tę nadpłatę na poczet zaległości za 1994 rok. Artykuł 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w przypadku potrąceń wierzytelności nie przewiduje wydania decyzji. Zdaniem Izby, określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług było bezsporne. Odwołanie podatnika od decyzji Urzędu leżało w jego interesie. Urząd Skarbowy, uznając zobowiązanie podatnika za 1994 rok za wymagalne i bezsporne, słusznie zastosował szczególną formę zapłaty, jaką jest potrącenie wzajemne wynikające z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Artykuł 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym dopuszcza skargę do Sądu Administracyjnego na inne niż decyzje i postanowienia określone w pkt 1-3 tego przepisu akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa. Ratio legis wprowadzonego rozwiązania rozszerzającego dotychczasową kontrolę NSA było poddanie sądowej kontroli tych działań administracji publicznej, które nie przybierając formy decyzji administracyjnej lub postanowienia w sformalizowanych postępowaniach /jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym/ mogą wpływać na pozycję obywatela w stosunku do aparatu administracji państwowej. Ten typ zabezpieczenia pozycji prawnej obywatela jest swoistym środkiem prewencyjnym /skierowanym także pod adresem ustawodawcy/, którego sens polega na tym, że gdy próbuje się odchodzić od decyzyjnej formy rozstrzygnięcia spraw, np. w kwestiach podatkowych, to wówczas w ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podatnik znajdzie środek zapewniający mu sądową ochronę jego praw podmiotowych. Przedmiotem zatem skargi do Sądu Administracyjnego przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA mogą być: akty lub czynności nie będące decyzjami lub postanowieniami; akty lub czynności mające charakter publicznoprawny w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym; akty lub czynności dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przykładem takich aktów i czynności organów administracji publicznej, które spełniają łącznie wszystkie powyżej określone ograniczenia, będą przede wszystkim czynności materialno-techniczne podejmowane przez organy administracyjne dla realizacji ich kompetencji oraz odmowy uznania lub stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej uprawnień wynikających bezpośrednio z przepisów prawnych, jeżeli przepisy te nie przewidują formy decyzji administracyjnej deklaratoryjnej o stwierdzeniu takich uprawnień, a organy administracyjne odmawiają takiego zachowania się, które umożliwiałoby podmiotom uprawnionym realizację uprawnień określonych w przepisach prawnych. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest czynność materialno-techniczna Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia 11 lipca 1996 r., na mocy której organ podatkowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT za kwiecień 1996 r. zaliczył na podatek VAT, odsetki za zwłokę oraz sankcję za grudzień 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż wszelkie działania organów podatkowych, także w zakresie czynności materialno-technicznych, muszą mieć swoją podstawę w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących. Artykuł 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych z dnia 22 lipca 1952 r. utrzymanych w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ stanowi, iż wszystkie organy władzy i administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę stwierdza, iż organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi ustawami zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji VAT skarżącego za miesiąc kwiecień 1996 r., wiążą z nadpłatą podatku. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wynika to stąd, iż kwota zwrotu w podatku VAT nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nadpłatami są zarówno kwoty nadpłaconych, jak i nienależnie uiszczonych podatków. Z nadpłaconym podatkiem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje podstawa do uiszczenia podatku przez określenie podatnika, tyle że ów podatek został uiszczony w kwocie wyższej od należnej wskutek decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej wydanej przez organ podatkowy, na skutek błędu popełnionego przez samego podatnika przy samoobliczeniu podatku lub błędu podatnika. Natomiast przez kwoty nienależnie uiszczone rozumieć należy, najogólniej biorąc, wszelkie sumy uiszczone bez istnienia obowiązku. W przypadku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług /między podatkiem naliczonym a należnym/ nie może być mowy o wcześniejszej wpłacie w kwocie wyższej niż wymagana lub o jakimkolwiek nienależnie uiszczonym świadczeniu. Podatnik VAT bowiem zobowiązany jest do uiszczenia podatku naliczonego w cenie towaru lub usługi. Ponadto w tym przypadku nie dochodzi do wpłaty różnicy, a tylko do jej określenia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego i należnego. Jedynie też niezwrócenie przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika VAT różnicy podatku traktuje się zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, iż potrącenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych możliwe jest jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków sprecyzowanych w tym przepisie. Zasadniczo potrącenie zobowiązania podatkowego możliwe jest jedynie wówczas, gdy Skarb Państwa jest dłużnikiem podatnika z tytułu innego niż podatkowy. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest możliwość dokonania potrącenia podatkowego w postaci przysługującego podatnikowi zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zatem występuje wzajemny charakter wierzytelności. Zgodnie też z treścią przepisu art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w momencie dokonania potrącenia przez Urząd Skarbowy P.-W. w drodze czynności materialno-technicznej, wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu różnicy w VAT była bezsporna i wymagalna. Sąd Administracyjny zauważa następnie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania potrącenia zobowiązania z urzędu, jeżeli znany jest mu fakt istnienia zobowiązania spełniającego przesłanki potrącenia określone w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tym przypadku potrącenie staje się skuteczne z chwilą dotarcia oświadczenia woli organu podatkowego do podatnika /zawiadomienie/, z tym zastrzeżeniem, że moment potrącenia określa organ podatkowy, stosując w drodze analogii art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie związany granicami skargi wskazuje organom podatkowym na to, iż dokonując czynności materialno-technicznej potrącenia zobowiązania podatkowego - posłużyły się wprowadzającym w błąd podatnika formularzem Ministerstwa Finansów, które nie wyjaśnia w niniejszej sprawie prawidłowego postępowania tychże organów oraz podstaw prawnych działań organów administracji podatkowej w tymże zakresie. Ponieważ dokonana czynność materialno-techniczna polegająca na potrąceniu zobowiązania podatkowego w ostateczności zgodna jest z obowiązującym prawem, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.