I SA/Lu 632/96

Z kontekstu, w którym ustawodawca użył w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wyrazu "norma", wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że określenie to rozumieć należy w jego potocznym sensie jako "ustaloną, ogólnie przyjętą zasadę", a nie jako "regułę postępowania uznaną przez prawo za obowiązującą". Sankcji podatkowej podlega przerzucenie części lub całość dochodu na innego podatnika wskutek wykonania na jego rzecz świadczenia na - rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia - warunkach. Ustawodawca zakłada, że normy stosowane przy wykonywaniu świadczeń podlegać mogą zmianom w zależności od czasu, w jakim wykonywane jest świadczenie, oraz miejsca jego wykonania, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw dla utożsamiania tych norm z normami prawnymi, w szczególności skodyfikowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżona decyzja, na skutek wadliwej interpretacji art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 25 ust. 2 w. cyt. ustawy, sankcjom określonym w ustępie 1 tegoż artykułu podlega podatnik, który "wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na (...) innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, (...) gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane". Interpretując ten przepis organ podatkowy błędnie uznał, iż wyrażenie "ogólnie stosowane normy w czasie i miejscu wykonywania świadczenia" odnosi się do norm prawnych zawartych w przepisach kodeksu cywilnego. Z kontekstu, w którym ustawodawca użył wyrazu "norma" wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że określenie to rozumieć należy w jego potocznym sensie jako "ustaloną, ogólnie przyjętą zasadę", a nie jako "regułę postępowania uznaną przez prawo za obowiązującą" /Słownik języka polskiego - PWN - W-wa 1995 r./. Sankcji podatkowej podlega przerzucenie części lub całość dochodu na innego podatnika wskutek wykonania na jego rzecz świadczenia na - rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia - warunkach. Ustawodawca zakłada, że normy stosowane przy wykonywaniu świadczeń podlegać mogą zmianom w zależności od czasu w jakim wykonywane jest świadczenie oraz miejsca jego wykonania, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw dla utożsamiania tych norm z normami prawnymi, w szczególności skodyfikowanymi. W związku z tym, dla zastosowania art. 25 ust. 1 w. cyt. ustawy niezbędnym jest dokonanie ustaleń wskazujących, iż świadczenie na rzecz innego podatnika wykonane zostało na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych, a pomniejszenie /przerzucenie/ dochodu jest skutkiem wykonania tak określonego świadczenia. Powyższe ustalenia faktyczne pozwolić mogą na ustalenie dochodu do opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 w. cyt. ustawy, bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z wykonania świadczenia na warunkach określonych w art. 25 ust. 2 ustawy. Interpretacja przepisu ustawy podatkowej przyjęta przez organ podatkowy skutkowała wnioskiem, że umowa najmu zawarta na warunkach ogólnie stosowanych przez inne podmioty, powinna być umową nieodpłatną. Niezależnie od powyższych uwag, stwierdzić należy, że organ podatkowy, pomimo wskazania w uzasadnieniu decyzji dyrektywy interpretacyjnej zawartej w art. 65 par. 2 Kc, nie dokonał oceny umowy najmu z dnia 30 czerwca 1994 r., w szczególności w kontekście poprzednich transakcji dotyczących jej przedmiotu oraz wyjaśnień skarżącego precyzujących zgodny zamiar stron i cel zawartych umów. Wprawdzie strony umowy mogą, zgodnie z art. 353[1] Kc, ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jednakże jego treść lub cel nie może sprzeciwiać się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Zarówno więc uprawnienia i obowiązki stron umowy /treść stosunku zobowiązaniowego/, jak i korzyść jaką strony pragną osiągnąć w wyniku realizacji zobowiązania /cel stosunku/, nie mogą sprzeciwiać się charakterowi danego stosunku zobowiązaniowego bądź wypaczać ustawodawczego wzorca tego stosunku. W tym kontekście powinny zostać ocenione poszczególne postanowienia umowy z dnia 30 czerwca 1994 r. nazwanej umową najmu. Równocześnie, oczywistym jest, że pomiędzy celem umowy a jej treścią zachodzić powinien bezpośredni związek. Realizacja zamierzonego przez strony celu /zamierzonej korzyści/ nieujawnionego w treści umowy wskazywać może, iż stronom chodziło o obejście ustawy. Dla realizacji takiego celu niezbędnym mogło być zawarcie kilku umów cywilnoprawnych. Z tej przyczyny i dla prawidłowej ich oceny, organ podatkowy powinien rozważyć, czy umowa sprzedaży samochodu z dnia 22 czerwca 1994 r. i umowa najmu z dnia 30 czerwca 1994 r., nie zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 1 w. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy określa wprawdzie świadczenia uiszczane przez skarżącego jako "raty czynszu", lecz nie konkretyzuje oceny tego świadczenia jako jednorazowej zapłaty /choć spełnianej częściami - ratami/ bądź jako świadczenia okresowego /czynszu - nie będącego przecież jednym świadczeniem/. Jeżeli skarżący zobowiązał się do uiszczenia jednego świadczenia, z góry określonego co do wysokości i mającego zrekompensować nabycie samochodu, a dla celów podatkowych określono je jako świadczenie periodyczne, to organ podatkowy analizując umowę powinien rozważyć jej postanowienia stosownie do art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc i art. 23 ust. 1 pkt 1 w. cyt. ustawy. Powinien również, jako organ odwoławczy ocenić merytoryczną wartość argumentacji podanej przez organ pierwszej instancji a dotyczącej oceny materiału dowodowego w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 w. cyt. ustawy. Nie jest bowiem trafne stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że jedyną podstawą prawną decyzji jest art. 45 ust. 6 w. cyt. ustawy, gdyż przepis ten stanowi podstawę procesowej ingerencji organu podatkowego, natomiast materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku są przepisy ustawy określające sposób ustalenia podstawy opodatkowania i podatku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzekł jak w sentencji.