I SA/Łd 1243/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych za 1993 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Krystyna D. prowadziła wraz z Heleną Ż. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W 1993 r. podatniczki były zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w K. wykazała, że niektóre wydatki ujęte w księdze nie były prawidłowo dokumentowane i dlatego nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów spółki. Dotyczyło to przede wszystkim: - poz. 18 z 19 maja 1993 r., gdzie wpisano zakup rozpuszczalnika na kwotę 48.000 zł, przy czym na rachunku brak było oznaczenia nabywcy, - poz. 246 z 19 sierpnia 1993 r. na kwotę 169.000 zł za konsumpcję bez oznaczenia, dla kogo wydano rachunek. Ponadto nie uwzględniono kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit w wysokości 0,25 procent przychodu czyli kwoty 2.203.248 zł. Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu wartości środków nietrwałych, materiałów i narzędzi wniesionych przez wspólniczki do spółki. Organy zakwestionowały także fakturę Nr 727/93 z dnia 21 grudnia 1993 r. na kwotę 1.401.000 złotych wpisaną w ogólne koszty reprezentacji i reklamy, która według twierdzeń podatniczek przeznaczona była na paczki świąteczne dla dzieci pracowników. Wobec braku dowodów w tym zakresie kwoty tej nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia 15 kwietnia 1996 r. Urząd Skarbowy w K. ustalił skarżącej i jej mężowi łączny dochód na kwotę 234.416.034 złote i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym na kwotę 2.418,80 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez zainteresowaną Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 15 lipca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie zarówno prawidłowości prowadzonego postępowania jak i dokonanej oceny faktycznej i prawnej. Skargę na tą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka, domagając się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie zasad postępowania określonych w art. 7-10 Kpa. Podniosła, że w toku kontroli przedłożyła fakturę zakupu słodyczy na paczki dla dzieci pracowników oraz listę osób, które paczki te otrzymały. Dowody te nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej obie te decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, a jednocześnie wystąpiła okoliczność określona w art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. Nie odpowiadają one także wymogom wynikającym z art. 107 par. 3 Kpa. Dodatkowo podatniczka zakwestionowała nie uznanie za koszty kwoty 160.000.000 złotych wniesionych jako wkłady wspólniczek do spółki w postaci materiałów, narzędzi i wyposażenia. Przedmioty te ulegały zużyciu w toku produkcji, a urząd bezpodstawnie uznał, że mogą być rozliczone po rozwiązaniu spółki zgodnie z zasadami kodeksu cywilnego. Do skargi dołączone zostały: faktura VAT nr 727/93 oraz potwierdzenia pracowników z dnia 20 grudnia 1993 r. o odbiorze paczek dla dzieci. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. W zakresie faktury nr 727/93 stwierdzono, że wspólniczki nie przedstawiły w toku postępowania bezpośredniego dowodu wskazującego, że nabyte słodycze zostały przeznaczone na paczki dla dzieci. Dowód taki w postaci poświadczeń pracowników o odbiorze paczek dołączono dopiero do skargi. Skoro zatem koszty wynikające ze spornej faktury zaliczono do kosztów reprezentacji i reklamy uzasadnione było ograniczenie kwoty przeznaczonej na ten cel do wysokości obowiązującego limitu. Odnośnie zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodu wartości wniesionych wkładów do spółki Izba Skarbowa uznała, że wniesienie wkładów nie jest tożsame z poniesieniem wydatków przez spółkę w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako podmiot gospodarczy nie dokonała zakupu narzędzi, materiałów i innych przedmiotów, gdyż stanowiły one nadal własność każdej ze wspólniczek. Z punktu widzenia prawa podatkowego ani wniesienie wkładów ani ich zwrot nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dlatego też zasadne było uznanie za koszty uzyskania przychodów wyłącznie odpisów od środków trwałych wniesionych do Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze należy uznać za zasadne. Skarżąca słusznie podniosła, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. Dotyczy to zwłaszcza postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w K., która zgodnie z treścią art. 136 Kpa winna przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W toku postępowania obie wspólniczki wskazywały wielokrotnie, że zakup słodyczy na paczki dla dzieci pracowników został omyłkowo zaksięgowany jako koszty reklamy i reprezentacji. Przedkładały przy tym fakturę z hurtowni słodyczy w W. potwierdzającą zaistnienie samego zdarzenia. W tej sytuacji obowiązkiem nie tylko podatniczek ale i organów skarbowych było takie poprowadzenie postępowania, które wyjaśniłoby wszelkie wątpliwości co do przeznaczenia tych słodyczy. Należało zatem albo przesłuchać pracowników w charakterze świadków albo przynajmniej zobowiązać wspólniczki do złożenia wszelkich dowodów w sprawie. Wtedy dopiero organy skarbowe mogłyby skutecznie powoływać się na fakt, że określone dowody nie zostały im przedłożone, mimo stosownego wezwania w tym zakresie. Pozwoliłoby to skutecznie podważyć wiarygodność takich dowodów złożonych po terminie. Tymczasem w niniejszej sprawie organy skarbowe pominęły swój obowiązek działania z urzędu w myśl art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa powołując się na to, iż skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania dokumentów poświadczających odbiór paczek świątecznych przez pracowników. W tej sytuacji argument skargi, iż nikt tego dokumentu nie żądał musi być uznany za zasadny. Dołączona jako załącznik nr 2 skargi lista pracowników uprawnionych do odbioru paczek datowana jest na grudzień 1993 r., zawiera stosowne podpisy i winna być traktowana jako dowód w sprawie. Nie została także wyjaśniona w sposób jednoznaczny kwestia wkładów rzeczowych wniesionych do spółki przez Krystynę D. i Helenę Ż. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie można ustalić, kiedy te narzędzia i materiały zostały nabyte: przed powstaniem spółki, czy też w trakcie jej trwania. Brak jest danych wskazujących kto te przedmioty nabył, kiedy i za jaką cenę. Bez tych informacji nie można rozstrzygać, czy przedmioty te zostały nabyte przez wspólniczki dla potrzeb spółki w celu uzyskania przychodu, czy też okoliczności nabycia tych materiałów, narzędzi i wyposażenia nie pozostawały w związku z działalnością spółki. Nie można bowiem bez braku podstawowych danych jednoznacznie wykluczyć, że nie występuje związek między wydatkiem poniesionym przez wspólniczki, a uzyskanym przychodem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. Kosztami uzyskania przychodu są bowiem wszystkie wydatki, których celem jest osiągnięcie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Jest to kategoria obiektywna i dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy wykazanie, że istnieje bezpośredni związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem. Niepełne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest takim naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.