I SA/Wr 1834/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kombinatu Górniczo-Hutniczego Miedzi "P.-M." S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 sierpnia 1996 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1995 r. - skargę oddalił Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 11 marca 1996 r., (...), w której organ gminy odmówił żądaniu Kombinatu Górniczo-Hutniczego Polska Miedź S.A. w L. zwrotu kwoty 2.671,70 zł. z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 rok w części dotyczącej opodatkowania budowli. Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, Kombinat złożył w ustalonych terminach deklaracje na podatek od nieruchomości za 1995 rok, określił w tych deklaracjach wartość tych budowli dla celów amortyzacji i uiścił należność podatkową w deklarowanej wielkości. W styczniu 1996 r. Kombinat przedstawił organowi gminy skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za 1995 rok i zażądał zwrotu wyliczonej nadpłaty w piśmie z dnia 12 lutego 1996 r. W skorygowanych deklaracjach zmniejszeniu uległa z mocą od 1 stycznia 1996 r. wartość budowli, stanowiąca podstawę ustalenia należności podatkowej. Korekta dokonana została na podstawie wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 1995 r., nr POH/409/95, w którym ustalono, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych w trybie określonym w rozdziale 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ wprowadzają do ewidencji księgowej od 1 stycznia 1995 r. wartość początkową środków trwałych według ich wartości netto, po uprzednim dokonaniu aktualizacji wyceny tych środków. Jako podstawę prawną aktualizacji tej wyceny wskazano art. 8 i art. 11 powołanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W decyzji odmawiającej uwzględnienia żądania Kombinatu organ gminy wyjaśnił, że podatek za 1995 rok został uiszczony zgodnie z deklaracją i od chwili wykonania tego zobowiązania przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uległy zmianie, która uzasadniałaby zmianę wymiaru. W odwołaniu Kombinat zarzucił, że decyzja organu gminy narusza przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 37 ze zm./, art. 168 par. 1 Kpa i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z tymi przepisami, zdaniem Kombinatu, podatnik był uprawniony do przeszacowania środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego na dzień ich wniesienia do Spółki, z zastrzeżeniem, że suma składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny nie mogła być wyższa od wartości akcji. Dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wartości początkowej budowli przedstawiona została organowi gminy w formie skorygowanej deklaracji. Zgodnie z art. 168 par. 1 Kpa, organ gminy, jako organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z tym zeznaniem. Wobec powstałych wątpliwości, organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zwróciło się w trybie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania budowli i jednocześnie zawiesiło postępowanie w sprawie. W tym samym czasie Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu wniosek o ustalenie powszechnie obowiązującej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uchwale z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96, Trybunał Konstytucyjny ustalił, że art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ nie dają po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa podstaw do zmiany wartości początkowej, stanowiącej dla budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W uzasadnieniu uchwały Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości nie mogą normować akty podustawowe, wydane na podstawie innej ustawy aniżeli ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Według art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa, w konsekwencji czego wykładnia uwzględniająca mechanizm aktualizacji wyceny środków trwałych jest nie do przyjęcia. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ wartość początkowa może być określona jedynie na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy, a do sytuacji sprzed tej daty powinny mieć zastosowanie uchylone obecnie przepisy art. 248 par. 1 i art. 423 par. 1 kodeksu handlowego. Po wydaniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą z dnia 29 lipca 1996 r. FPK 6/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 151, odmówił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Legnicy udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, stwierdzając że uchwała Trybunału usunęła wątpliwość prawną zawartą w tym pytaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podjęło zawieszone postępowanie odwoławcze. Opierając się na wywodach uchwały Trybunału Konstytucyjnego, skarżący Kombinat w piśmie z dnia 3 września 1996 r. wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej na 1995 rok jako podstawę opodatkowania przyjął wartość budowli brutto, która jest wypadkową wartości początkowej i aktualizacji wyceny na 1 stycznia 1991 r. do 1995 r. Wartość początkowa budowli jest znacznie niższa od wartości brutto, na dowód czego w załączniku przedstawiono szczegółowo ich zestawienie porównawcze na każdy 1 stycznia od 1991 do 1995 roku. Uzasadnia to żądanie ponownego ustalenia podatku od nieruchomości za 1995 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w zaskarżonej decyzji utrzymało w mocy decyzję organu gminy. Powołując się na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego, Kolegium stwierdziło, że w styczniu 1996 roku podatnik nie miał żadnych podstaw do dokonywania aktualizacji wartości budowli dla celów ustalenia obowiązku w podatku od nieruchomości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kombinat zarzucił, że ustalenie kwoty podatku od nieruchomości oparte zostało na wartości budowli, określonej zgodnie z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego, zawartą w szczególności w uzasadnieniu uchwały. Z tych względów zaskarżona decyzja powinna być uchylona. Po podjęciu zawieszonego postępowania, Kolegium nie rozważyło wyjaśnień przedstawionych w piśmie Kombinatu z dnia 3 września 1996 r. ani nie stworzyło podatnikowi możliwości ich wyczerpującego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Zdaniem Kolegium, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy wiążąca jest tylko treść uchwały Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie natomiast przedstawia jedynie założenia i argumenty, na których ustalona wykładnia została oparta i nie ma obowiązującego charakteru. Wobec sentencji uchwały Trybunału, pismo Kombinatu z dnia 3 września 1996 r. nie zawiera żadnych treści istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nie wyjaśnia pojęcia "wartość początkowa", która stanowi podstawę opodatkowania budowli. Można jednak, z powołaniem się na par. 31 ust. 1 wydanego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. 1991 nr 10 poz. 35/, przyjąć, że wartością początkową budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości była ich cena nabycia lub koszty poniesione na ich wytworzenie, przebudowę, rozbudowę i modernizację. Określenie to jest zbieżne z wyjaśnieniem wartości początkowej w obecnie obowiązującym art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/. Przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów miały w chwili ich wejścia w życie zastosowanie do Kombinatu Górniczo-Hutniczego Miedzi w Lubinie, które dopiero we wrześniu 1991 r. zostało przekształcone w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa w trybie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Budowle Kombinatu zrealizowane zostały w latach 60 i 90. Suma inflacji, która w okresie od 1971 do 1980 roku wynosiła rocznie 4,6 procenta, w okresie od 1991 do 1995 r. - 112,4 procenta rocznie i w pierwszych latach 90. kilkadziesiąt procent rocznie /Nowa Encyklopedia Powszechna, t. III, str. 53/ spowodowała, że dokonywanie przez podmioty gospodarcze wszelkich rozliczeń według nominalnej wartości początkowej środków trwałych, w tym również rozliczeń podatkowych, utraciło swoje dotychczasowe ekonomiczne i rzeczowe podstawy. Przepisem art. 1 pkt 50 ust. z dnia 28 lipca 1990 r. /Dz.U. nr 95 poz. 301/ wprowadzony został do kodeksu cywilnego przepis art. 357[1] przewidujący możliwość ustalania przez sąd wysokości świadczeń pieniężnych, których spełnienie z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków połączone byłoby z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą. Z podobnych przyczyn w gospodarce wprowadzone zostały mechanizmy aktualizacji środków trwałych. W prawie podatkowym zasady aktualizacji określone były przez Radę Ministrów na podstawie delegacji przewidzianych w art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./, a później w art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. W rozporządzeniach wykonawczych wydanych na podstawie tych upoważnień określone były zasady aktualizacji środków trwałych jako podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a także zasady i stawki amortyzacji składników majątkowych. Aktualizacja wartości środków trwałych polegała na przeliczeniu wykazanej w ewidencji skarbowej wartości do poziomu cen przyjętego za podstawę przeliczenia. W konsekwencji tych przeliczeń, wartość początkowa środków trwałych utraciła swoją funkcję podstawy dla odliczeń amortyzacyjnych i w tej roli zastąpiona została wartością brutto środków trwałych. Według art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. Zważywszy zaś, że w wyniku aktualizacji wartości środków trwałych podstawą dla celów amortyzacji stała się wartość brutto tych środków, w orzecznictwie podatkowym gmin w podatku od nieruchomości miejsce początkowej wartości budowli, jako podstawę ich opodatkowania przyjęto ich bieżącą wartość zaktualizowaną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla budowli wykonanych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podstawa ich opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, może być ustalona w wysokości ich wartości zaktualizowanej, obliczonej na podstawie przepisów o uznawaniu składników majątkowych w środki trwale, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad wyceny środków trwałych. Powyższa formuła nie podważa wykładni Trybunału Konstytucyjnego ustalonej w sentencji uchwały z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96 /Dz.U. 1996 nr 64 poz. 314/. W deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości, złożonej w styczniu 1995 r., skarżący określił wielkość podstawy opodatkowania budowli w wysokości ich wartości zaktualizowanej i od tak określonej kwoty obliczył należny podatek od nieruchomości, przy zastosowaniu właściwej 2-procentowej stawki podatkowej, a następnie podatek ten uiścił. Korekta tej deklaracji, dokonana w styczniu 1996 r., została oparta na wyjaśnieniu Ministra Finansów 26 września 1995 r., nr POH 409/95, które w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego zostało uznane za niezgodne z przepisami art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, na których zostało oparte. Z wyżej przedstawionych wywodów w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treść pierwszej deklaracji Kombinatu na podatek od nieruchomości była zgodna z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, skoro dla budowli wykonanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy podstawa opodatkowania budowli może być ustalona według ich wartości zaktualizowanej. Uiszczony za 1995 rok podatek od nieruchomości nie może być zatem oceniany jako nienależnie uiszczony w rozumieniu art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na zasadzie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę należało oddalić.