I SA/Ka 17/96

1. Artykuł 139 Kpa ustanawia zasadę zakazu reformationis in peius. Od tej zasady art. 174 Kpa wprowadza wyjątek; wniesienie przez podatnika odwołania otwiera możliwość pogorszenia jego sytuacji. W celu zapewnienia jednak zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie ma kompetencji do zmiany decyzji organu I instancji, a obowiązany jest zwrócić sprawę temu organowi. 2. Nie stanowią podstawy do odliczenia od dochodu kwoty wydatkowane na remont w sytuacji, gdy remont dokonany został przez inną osobę lub jednostkę niż podatnik przed uzyskaniem przez niego tytułu prawnego do lokalu oraz przed faktycznym jego zasiedleniem, nawet jeżeli koszty tego remontu zwrócił jednostce wykonującej remont stosownie do warunków zawartej umowy wstępnej, poprzedzającej umowę kształtującą tytuł prawny. 3. Pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa podatkowego i to niezależnie, czy zawiera interpretację korzystną czy też nie dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądowej został w tej sprawie wyznaczony przez przepisy art. 21 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ich świetle Sąd jest uprawniony wyłącznie do oceny legalności podjętych decyzji o ustaleniu podatków dochodowych za 1991 r. a nie jest natomiast uprawniony do badania celowości zapadłego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 174 Kpa w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie, stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar. Art. 139 Kpa ustanawia zasadę zakazu reformationis in peius. Od tej zasady art. 174 Kpa wprowadza wyjątek, wniesienie przez podatnika odwołania otwiera możliwość pogorszenia jego sytuacji. W celu zapewnienia jednak zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie ma kompetencji do zmiany decyzji organu I instancji, a obowiązany jest zwrócić sprawę temu organowi /por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1996 r., str. 783/. Wobec powyższych rozważań chybiony jest zarzut skarżących dotyczący braku podstaw do wydania decyzji korygującej, gdyż powołany wyżej przepis pozwala na pogorszenie sytuacji odwołujących się. Zwolnienia przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a-g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania /por. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95 - OTK ZU 1996 Nr 3 poz. 21/. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych, nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej. Stosownie do treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu odlicza się wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się że nie stanowią podstawy do odliczenia od dochodu kwoty wydatkowane na remont w sytuacji, gdy remont dokonany został przez inną osobę lub jednostkę niż podatnik, przed uzyskaniem przez niego tytułu prawnego do lokalu oraz przed faktycznym jego zasiedleniem, nawet jeżeli koszty tego remontu zwrócił jednostce wykonującej remont stosownie do warunków zawartej umowy wstępnej, poprzedzającej umowę kształtującą tytuł prawny /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 1995 r. SA/Wr 1013/95 - Palestra 1996 nr 9-10 str. 199/. Prezentowana wykładnia ma zastosowanie w tej sprawie. Nie można bowiem uznać, iż przebudowę strychu czy adaptację innych pomieszczeń dokonali podatnicy, skoro wykonywał to Urząd Miejski. Poza tym kwota ta nie może zostać również odliczona od podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5d cyt. ustawy, gdyż skarżący nie dokonali zakupu nowo wybudowanego lokalu w budynku od gminy. Stosownie do treści cytowanego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie "wybudowały" w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być interpretowane szeroko i oznacza wybudowanie nowego budynku lub lokalu mieszkalnego, a nie dokonanie jego adaptacji bądź modernizacji, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Odnośnie odsetek należy zauważyć, że nie były one przedmiotem zaskarżonej decyzji, a poza tym zostały umorzone. Na marginesie należy zauważyć, że pismo Ministerstwa Finansów, wbrew twierdzeniom skarżących, nie stanowi źródła prawa podatkowego i to niezależnie czy zawiera interpretację korzystną czy też nie dla podatnika. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA skargę jako nieuzasadnioną oddalił.