SA/Rz 1454/96

Na mocy par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ organ podatkowy może odmówić potwierdzenie zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej. Chociaż "potwierdzenie" jest czynnością materialno-techniczną, to rodzi ono skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 22 sierpnia 1996 r. Izba Skarbowa w P. po rozpoznaniu odwołania Kazimierza J. właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "JKA" w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 maja 1996 r. w przedmiocie odmowy uznania kompensaty wzajemnych zobowiązań w P.W. "ATEXIM" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. W uzasadnieniu orzekający w sprawie organ odniósł, że Kazimierz J., właściciel PHP "JKA" zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem z dnia 10 stycznia 1996 r. o potwierdzenie kompensaty wzajemnych zobowiązań z zakładem Pracy Chronionej P.W. "ATEXIM" Sp. z o.o. w W. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 21 maja 1996 r. odmówił uznania powyższej kompensaty. W ocenie orzekającego organu taka decyzja jest zgodna z przepisami prawa albowiem ustawodawca w par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ stwierdza w sposób jednoznaczny, że zapłata należności wynikającej z faktury może nastąpić w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań jedynie w przypadku potwierdzenia potrąceń przez właściwy dla nabywcy Urząd Skarbowy na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Podatnik twierdzi, że składając deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc luty 1996 r. dołączył do niej dokumenty potwierdzające wzajemną kompensatę powstałą z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie aktu notarialnego oraz pisemnej ugody pomiędzy PHP "IKA" a Zakładem Pracy Chronionej P.W. "ATEXIM". Według podatnika wniosek o potrącenie wzajemnych wierzytelności został "potwierdzony" na piśmie przez Urząd Skarbowy w P. który to Urząd - jak dalej pisze skarżący - "(...) uchyla się od skutków prawnych dokonanego wcześniej "potwierdzenia" pisemnego (...)". Co prawda w aktach sprawy znajduje się wniosek wniesiony przez podatnika do Urzędu Skarbowego dotyczący uznania wzajemnej kompensaty, lecz wniosek ten nie został podpisany przez podatnika i w związku z tym nie może stanowić dokumentu na podstawie którego dokonuje się wzajemnej kompensaty. Prawdą jest, że na powyższym wniosku znajduje się zapis potwierdzający wzajemną kompensatę, lecz w świetle prawa nie ma on żadnego znaczenia, albowiem decyzje podjęte przez pracownika Urzędu nie rodzą żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że podpis jest nieczytelny nie zawiera pełnego imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika, a reprezentować Urząd Skarbowy może tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego, jego zastępca lub upoważniony na piśmie pracownik. Decyzja nie podpisana przez Naczelnika Urzędu lub z upoważnienia Naczelnika przez jego zastępcę jest nieważna w świetle prawa. Ponadto decyzja o nie uznanie kompensaty jest typową decyzją uznaniową i organ podatkowy nie ma obowiązku zajmować w tym zakresie pozytywnego stanowiska w przypadku gdy stwierdzi, że podatnicy zmierzają do ominięcia obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie jest bezsporne że Zakład Pracy Chronionej nie wpłacił do budżetu Państwa żadnego podatku, natomiast odwołujący się chce wyłudzić ze Skarbu Państwa nienależną mu kwotę 1.541.478,18 zł, w oparciu o wniosek w ogóle przez podatnika nie podpisany. Nadto zdaniem orzekającego w sprawie organu, fakt zawarcia przez podatnika ugody oraz aktu notarialnego stanowi pewną czynność urzędową, których - wbrew zarzutom - organ podatkowy nie kwestionuje. Stwierdza natomiast, że czynności te zostały zawarte celem ominięcia przepisów podatkowych. Są to więc czynności pozorne, które w świetle art. 58-83 Kc są nieważne z mocy prawa pomimo, że zostały zawarte przed notariuszem oraz potwierdzone aktem notarialnym. Takie stanowisko organów podatkowych nie jest - jak twierdzi odwołujący się - ingerencją w wolność zawierania umów cywilnoprawnych lecz oceną przedłożonych w sprawie dowodów. Na decyzję tę Kazimierz J. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności z przyczyn określonych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA. Skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie norm prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 58 ze zm./ oraz par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797/ - przez błędną interpretację wym. przepisów polegającą na przyjęciu, że uprawnienie podatnika wynikające z przepisu prawa, do zapłaty należności za towary nabyte od zakładu pracy chronionej na podstawie faktury VAT, w formie potrącenia wzajemnej wierzytelności pieniężnej udokumentowanej i uznanej przez ZPCH, uzależnione jest od uprzedniej zgody organu podatkowego opartej wyłącznie na administracyjnym uznaniu, wydanej w formie decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nabył od Zakładu Pracy Chronionej "ATEXIM" sp. z o.o. w W. na podstawie faktur VAT różne towary o łącznej wartości 8.548.197,18 zł. Na podstawie ugody pisemnej zawartej między tymi stronami w dniu 29 grudnia 1995 r. skarżący przeniósł na rzecz ZPCh jako wierzyciela, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków i budowli a także inne ruchomości /maszyny i urządzenia/ stanowiące zorganizowany zakład drzewny w B. Strony ustaliły wartość /cenę/ prawa wieczystego użytkowania wraz z zabudowaniami i ruchomościami zbywanymi na kwotę równą należności /długowi/ jaką skarżący był winien z tytułu zakupu towarów. W akcie notarialnym - umowie przeniesienia użytkowania wieczystego zawartym w dniu 29 grudnia 1996 r. w Kancelarii Notarialnej, zawarto stosowne postanowienie o kompensacje rozliczeń finansowych między tymi podmiotami. Zatem z woli obydwu wymienionych podmiotów wyrażonej w sposób zgodny z prawem /art. 3531 Kc/ ich wzajemne wierzytelności pieniężne zostały zniesione do stanu zerowego przez potrącenie w rozumieniu art. 498 Kc W konkretnej sytuacji nie zachodziła żadna z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 505 Kc wyłączających możliwość potrącenia. Skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 10 stycznia 1996 r. o "potwierdzenie" powyższej kompensaty, jako spełniającej obowiązek zapłaty za towary nabyte od ZPCh w rozumieniu przepisów par. 54 ust. 6 pkt 1 wym. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. załączając stosowne dokumenty potwierdzające ową kompensatę. Po przeprowadzonej kontroli przedstawiciel Urzędu Skarbowego - Kierownik Referatu Podatku VAT potwierdził ten fakt bez zastrzeżeń, co uprawniało skarżącego do wykazania w deklaracji VAT-7 w tym miesiącu w pozycji "zakupów opodatkowanych" wartości zakupów od ZPCh i rozliczenia wynikającego z tych zakupów podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach ZPCh. Po upływie ponad 4 miesięcy od dokonania rzeczonego "potwierdzenia", Urząd Skarbowy decyzją z dnia 21 maja 1996 r. /doręczoną stronie 3 czerwca 1996 r./ postanowił nie uznać powyższej kompensaty, wzywając skarżącego do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej a w konsekwencji odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, określonego w fakturach wystawionych poprzez ZPCh. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy wyraził pogląd, iż wierzytelność skarżącego względem ZPCh z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nie nadaje się do potrącenia m.in. z tego tytułu że nie została potwierdzona fakturą. Zdaniem tegoż Urzędu obydwie wierzytelności winny być potwierdzone fakturami VAT dla spełniania wymogów par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Skarżący w odwołaniu od wymienionej decyzji wnosił o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację przepisów dokonaną na niekorzyść podatnika, skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku od zakupów za które należność uregulował w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnej należycie udokumentowanej, co zostało potwierdzone przez ten Urząd w formie przepisanej ww. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto przerzucenie na podatnika skutków wadliwego - zdaniem organu - potwierdzenia /zaświadczenia/ wydanego przez pracownika tego organu przez to, że pracownik ten podpisał się pod klauzulą potwierdzającą nie podając pełnego imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jest całkowicie bezzasadne, albowiem o wewnętrznej organizacji, zakresie kompetencji i formie dokonywanych czynności urzędowych decyduje ten organ a nie jego "petent" w rozumieniu art. 97 Kc. Czynność potwierdzenia, o której mowa w par. 54 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie jest decyzją administracyjną, bo takiej formy wymieniony przepis nie wprowadził, zatem strona była zwolniona z obowiązku badania poprawności dokonanego "potwierdzenia" pod względem formalnym - zważywszy na treść art. 187 par. 1 Kpa. Skoro przepis powyższy nie wprowadził wymogu wydawania decyzji administracyjnej dla potwierdzenia faktu zapłaty faktur wystawianych przez zakłady pracy chronionej przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, to do tych czynności "potwierdzenia"., na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę" mają zastosowanie przepisy art. 217 Kpa odnoszące się do "zaświadczeń" wydawanych na żądanie stron przez organy administracji państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ określa w par. 2 między innymi przypadki rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku na część nadwyżki podatku naliczonego ponad podatek należny /pkt 5/, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku /pkt 6/, a także przypadki i warunki zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących całkowicie lub częściowo czynnościom zwolnionym od podatku /pkt 7/. Z par. 54 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Ustęp 4 tego paragrafu wymienia taksatywnie przypadki, w których faktury i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustęp 5 pkt 1 tego paragrafu wymienia również przypadki w których faktury i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jeżeli nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych oraz podatników prowadzących skonkretyzowane tym przepisom warsztaty szkolne i przywięzienne zakłady pracy. Kolejny ustęp 6 pkt 1 omawianego par. 54 stwierdza, że faktury stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Koniecznym warunkiem do zastosowania przepisu par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia dla zastosowania kompensaty w podatku od towarów i usług jest wystawienie faktury /faktury korygującej/ przez zakład pracy chronionej lub podatnika prowadzącego wymienioną w par. 54 ust. 5 pkt 1 lit. "a-c". Koniecznym jest również potwierdzenie przez nabywcę, w jego urzędzie skarbowym, wzajemnych należności i zobowiązań pod kątem skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Wynika z tego, że jakkolwiek "potwierdzenie" jest czynnością materialno-techniczną, to jednak rodzi skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, a więc właściwy urząd skarbowy przed dokonanie tej czynności winien przeprowadzić postępowanie sprawdzające, czy w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług taka kompensata jest możliwa. W przypadku ustalenia możliwości dokonania wzajemnych potrąceń, urząd skarbowy potwierdza dokonanie czynności, a potwierdzenie to rodzi skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. W przypadku ustalenia przez urząd skarbowy braku przesłanek określonych par. 54 rozporządzenia, odmawia potwierdzenia dokonania zapłaty należności wynikającej z faktury, w formie decyzji. W przedmiotowej sprawie skarżący Kazimierz J. prowadzący Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjne "JKA" w B. w dniu 10 stycznia 1996 r. złożył wniosek o potwierdzenie kompensaty wzajemnych zobowiązań z "ATEXIM" Spółka z o.o. w W. przedstawiając kserokopię aktu notarialnego, kserokopię ugody oraz kserokopię faktu r. Wniosek ten wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 10 stycznia 1996 r. /pieczątka z datą wpływu US/. Kopia tego wniosku, przedstawiona przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 kwietnia 1997 r. zawiera adnotację o treści "potwierdza się zapłatę należności w formie umowy przeniesienia wieczystego użytkowania", pieczątkę imienną pracownika, pieczątkę Urzędu Skarbowego w P. oraz podpis pracownika. Nie dokonując oceny tego potwierdzenia należy zauważyć, że w sentencji decyzji organ I instancji "nie uznaje kompensaty wzajemnych zobowiązań z P.W. "ATEXIM" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej, w wysokości 8.548.197,18 zł, w tym podatek VAT 1.541.478,18 zł", do czego w świetle par. 54 ust. 6 pkt 1 cyt. rozporządzenia nie był upoważniony. Organy podatkowe bowiem w decyzji administracyjnej zakwestionowały fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, traktując przedłożone przez podatnika dokumenty /akt notarialny i ugodę/ jako dowód podlegający ocenie tych organów, z równoczesnym stwierdzeniem ich nieważności w świetle art. 58-83 Kc. Kwestia oceny ważności i zgodności z prawem czynności cywilnoprawnych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej wobec generalnej zasady orzekania w takich sprawach przez sądy powszechne. Tymczasem na mocy par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia organy mogły jedynie odmówić potwierdzenia zapłaty należności wynikającej z faktur wystawionych przez P.W. "ATEXIM" Sp. z o.o., Zakład Pracy Chronionej w W.