I SA/Ka 481/96

Żaden przepis ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ nie wyłącza członków komisji nie będących radnymi z zakresu objętego hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia sięgnąć do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stosownie do jego brzmienia, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości określonej w odrębnych przepisach. W świetle cytowanego przepisu jest poza sporem, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma zakres użytego w nim zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". Innymi słowy więc, chodzi o rozstrzygnięcie, jakimi właściwościami muszą charakteryzować się oznaczone osoby, by można było uznać, iż pełnią one obowiązki społeczne i obywatelskie. Dalszą kwestią, niezwykle istotną w kontekście rozpatrywanej sprawy, jest z kolei odpowiedź na pytanie, czy krąg ten obejmuje także swoim zakresem osoby wchodzące w skład komisji rad gmin, nie będące zarazem radnymi. Nie ulega wątpliwości, że poszukując odpowiedzi na obydwa sformułowane wyżej pytania, sięgnąć należy przede wszystkim do wykładni językowej, która jest preferowaną metodą wykładni, zwłaszcza przepisów podatkowych. W części dotyczącej odpowiedzi na pytanie o zakres zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" odnotować trzeba na samym wstępie, że żaden przepis ustawy nie definiuje bliżej pojęć tworzących ten zwrot. Trudno też napotkać na ostre definicje tych pojęć na gruncie innych aktów normatywnych. Zgodnie zatem z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi należy im nadać takie znaczenie, jakie mają one w języku potocznym. Termin "społeczny" jest bez wątpienia pojęciem wieloznacznym, jednak pojmowany jest on m.in. jako "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 296/. Podobnie, co do zasady, rozumiany jest termin "obywatelski", który w powiązaniu z innymi pojęciami /np. straż, komitet/ ujmowany jest jako "Komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe" /por. Słownik (...) t. II, Warszawa 1979, str. 435/. Cytowane definicje nie pozostawiają zatem wątpliwości co do tego, że krąg osób objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć bardzo szeroko. Poszukując z kolei odpowiedzi na pytanie czy krąg ten obejmuje także swoim zakresem osoby wchodzące w skład komisji rad gmin, nie będące zarazem radnymi, nie można tracić z pola widzenia regulacji zawartej w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./. Z treści jej art. 21 ust. 1 wynika, że rada gminy może powoływać stałe i doraźne komisje do określonych zadań, ustalając przedmiot działania oraz skład osobowy. W myśl z kolei art. 21 ust. 2 ustawy, w skład komisji mogą wchodzić osoby spoza rady gminy w liczbie nie przekraczającej połowy składu komisji. Zgodnie natomiast z regulacją zawartą w art. 25 ust. 4 ustawy, na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 5, przepis ostatnio powołanego ust. 4, stosuje się odpowiednio do członków komisji spoza rady. W świetle przytoczonej ostatnio regulacji prawnej, a także innych przepisów ustawy o samorządzie terytorialnym, nie budzi wątpliwości, że status członka komisji będącego radnym różni się od statusu członka nie będącego radnym. Treść powołanych przepisów nie dostarcza natomiast dostatecznych podstaw do przyjęcia poglądu, że zróżnicowanie to ma wpływ na sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis wspomnianej ustawy nie wyłącza bowiem członków komisji nie będących radnymi z zakresu objętego hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to zaś wynika z wcześniejszych uwag w tym zakresie wyłączenia takiego trudno byłoby tym bardziej dopatrzyć się w samej treści ostatnio wspomnianego przepisu. Konstatacja ta oznacza w sumie, że niepodobna podzielić poglądu prezentowanego przez organy podatkowe przyjmującego, iż odrębny status prawny członka komisji nie będącego radnym ma wpływ na sposób jego opodatkowania podatkiem dochodowym. Dotychczasowej oceny nie może zmienić regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. W rozpatrywanym zakresie nie jest ona bowiem, zdaniem Sądu, dostatecznie zsynchronizowana z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dotychczasowych rozważań wynika bowiem, że w pewnym zakresie odnosi się ona do tych przychodów, które objęte zostały już wcześniej zwolnieniem wynikającym z samej ustawy. Potwierdza to w szczególności brzmienie par. 9 pkt 11 rozporządzenia, zgodnie z którym, z podatku dochodowego zwolnione zostały diety i inne należności otrzymywane przez osoby z tytułów wymienionych m.in. w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., do wysokości diet i innych należności przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przede wszystkim jednak, w związku ze stanem faktycznym ustalonym w rozpatrywanej sprawie, należy w tym zakresie mieć na uwadze przepis par. 9 ust. 11a wspomnianego wyżej rozporządzenia, zwalniający od podatku dochodowego diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywanych przez członków komisji, działających na podstawie ustawy o samorządzie terytorialnym, nie będących radnymi - do wysokości określonej w odrębnych przepisach, wprowadzony w życie rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995 r. i znajdujący zastosowanie w stosunku do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 1996 r. Pozostawiając na uboczu częściowo niejasną treść ostatnio cytowanych przepisów, odnotować trzeba przede wszystkim, że podstawą prawną rozporządzenia z 24 marca 1995 r. jest, w tej jego części, przepis art. 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może zwolnić od podatku dochodowego, całkowicie lub częściowo inne rodzaje dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 i określić warunki tego zwolnienia. Brzmienie ostatnio powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że akt wykonawczy wydany na jego podstawie może jedynie rozszerzyć katalog zwolnień. Niepodobna natomiast przyjąć, że możliwe byłoby w tym trybie kreowanie dodatkowych warunków dla zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Dla zabiegu takiego bowiem, poza wyjątkiem wynikającym z art. 21 ust. 3 ustawy, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, brak dostatecznej podstawy prawnej. W sumie zatem Sąd nie podzielił wykładni prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W świetle poczynionych wyżej rozważań trudno bowiem uznać, że członek komisji spoza rady "nie jest osobą pełniącą obowiązek społeczny i obywatelski". Skoro zaś tak, to zaskarżona decyzja ulec musiała uchyleniu, jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy.