I SA/Łd 396/96

1. Pracownicy skarżącego przybyli dobrowolnie do Urzędu Skarbowego, aby zawiadomić organ podatkowy o naruszeniach prawa w firmie, w której zostali zatrudnieni, a organ podatkowy uznał ich oświadczenia za istotne dla sprawy. W takim razie niezrozumiała jest odmowa przesłuchania składających oświadczenie w charakterze świadków, skoro domagał się tego skarżący, a sam organ uznał treść oświadczeń za istotną dla sprawy. Nie można uznać za przekonywające stwierdzenia organów podatkowych, że udział skarżącego w tej części postępowania nie był konieczny; bo przyjęto dobrowolne oświadczenia pracowników. Należy bowiem przypomnieć, co wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie NSA, że organ administracji państwowej nie może pozbawić strony udziału w postępowaniu administracyjnym, na przykład z uzasadnieniem, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny. 2. Organy podatkowe stwierdziły, że treść notatek prowadzonych przez skarżącego w zeszytach znalezionych w trakcie kontroli odbiega od treści ewidencji prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług i na tej podstawie uznały, że skarżący nieewidencjonował sprzedaży. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do analizy tych notatek i stwierdzając, że są one spójne, przyjęły jako wystarczający dowód służący do ustalenia wielkości sprzedaży. Charakter tych notatek i cel nie zostały jednak wyjaśnione, a przede wszystkim nie podjęto kroków w celu wyjaśnienia, czy ich treść odpowiada prawdzie. Organy podatkowe powinny choćby ustalić podmioty, z którymi skarżący dokonywał nie zaewidencjonowanych transakcji, i zbadać ich dokumenty księgowe. Sama spójność notatek nie stanowi bowiem dowodu, że zawierają one prawdziwe dane przyjęcia. W takim razie przyjęcie notatek za dowód w sprawie bez podjęcia próby ustalenia ich prawdziwości stanowi naruszenie art. 80 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu administracyjnym oraz przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały szereg materiałów świadczących o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale materiały te nie miały charakteru dowodów w rozumieniu zasad postępowania administracyjnego. Materiały zebrane w trakcie postępowania wyjaśniającego to przede wszystkim oświadczenia pracowników skarżącego oraz zapiski prowadzone przez skarżącego w zeszytach znalezionych w trakcie kontroli. Omawiając pierwsze ze źródeł zarzutów należy stwierdzić, że w trakcie postępowania oświadczenia pracowników nie uzyskały charakteru dowodu z zeznań świadków, gdyż organy podatkowe, wbrew żądaniom skarżącego, nie przesłuchiwały pracowników w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w sposób przewidziany w art. 79 Kpa. Należy przypomnieć, że pracownicy skarżącego przybyli dobrowolnie do Urzędu Skarbowego, aby zawiadomić organ podatkowy o naruszeniach prawa w firmie, w której zostali zatrudnieni, a organ podatkowy uznał ich oświadczenia za istotne dla sprawy. W takim razie niezrozumiała jest odmowa przesłuchania składających oświadczenie w charakterze świadków, skoro domagał się tego skarżący, a sam organ uznał treść oświadczeń za istotną dla sprawy. Niewątpliwie takie postępowanie organów podatkowych stanowi naruszenie art. 75 Kpa, który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie tym postępowaniem uniemożliwiono skarżącemu branie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyż nie miał on okazji wziąć udział w przeprowadzaniu dowodu, zadawaniu pytań i składania wyjaśnień w związku z zeznaniami świadków /art. 79 par. 2 Kpa/. Zgodnie z art. 79 par. 1 Kpa strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków przynajmniej na siedem dni przed terminem. Natomiast par. 2 tego przepisu stwierdza, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten ustanawia zatem gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe nie zrealizowały dyspozycji tego przepisu i dlatego przyjętych oświadczeń nie można uznać za zeznania świadków w rozumieniu Kpa W wyroku z dnia 13 lutego 1986 r. /II SA 2015/85 - ONSA 1986 Nr 1 poz. 13/ NSA stwierdził: "Zachowanie wymagań art. 79 i art. 81 Kpa, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji państwowej. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, mającym wpływ na wynik sprawy". Nie można uznać za przekonywające stwierdzenia organów podatkowych, że udział skarżącego w tej części postępowania nie był konieczny, bo przyjęto dobrowolne oświadczenia pracowników. Należy bowiem przypomnieć, co wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, że organ administracji państwowej nie może pozbawić strony udziału w postępowaniu administracyjnym, na przykład z uzasadnieniem, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny /por. wyrok z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 5/. Prowadząc ponownie postępowanie dowodowe organy podatkowe powinny zatem przesłuchać byłych pracowników skarżącego jako świadków i czynność tę przeprowadzić zgodnie z art. 79 Kpa. Omawiając rolę drugiego źródła zarzutów, a więc notatki w zeszytach prowadzonych przez skarżącego, to należy stwierdzić, że sposób ich wykorzystania w postępowaniu dowodowym również budzi wątpliwości. Organy podatkowe stwierdziły mianowicie, że treść tych notatek odbiega od treści ewidencji prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług i na tej podstawie uznały, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży. Przede wszystkim należy przypomnieć o odrębności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Istota ewidencji podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Podstawę do sporządzenia deklaracji stanowi ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ewidencji podatku od towarów i usług nie może zatem zastąpić księga przychodów i rozchodów. Może oczywiście stanowić pomoc wówczas, gdy organy podatkowe muszą oszacować wielkość sprzedaży nie zaewidencjonowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Decyzja organu pierwszej instancji w swym uzasadnieniu w całości opiera się na analizie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą porównywano z notatkami skarżącego, odnalezionymi w trakcie kontroli. Na tej podstawie w części B decyzji ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania. Wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie może być jednak utożsamiana z przychodem wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, czyli w zasadzie kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o podatek należny. Tymczasem w uzasadnieniu wydanych decyzji nie znajduje się wyjaśnienie, czy podatnik prowadził ewidencję sprzedaży, czy tylko prowadził ją niewłaściwie i jak przedstawia się ewentualnie porównanie tej ewidencji z zebranymi dowodami świadczącymi o niezaewidencjonowaniu sprzedaży. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe wykazały jedynie szczegółowo braki w dowodach wewnętrznych, uzasadniając wadliwość ewidencji dla podatku od towarów i usług przepisami dotyczącymi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera samodzielne kryteria oceny ewidencji. Postępowanie dowodowe w sprawie wielkości nie zaewidencjonowanej sprzedaży powinno również zostać uzupełnione, gdyż zdaniem Sądu organy podatkowe nie spełniły w nim wymogów określonych w art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do analizy notatek prowadzonych przez skarżącego i stwierdzając, że są one spójne, przyjęły jako wystarczający dowód służący do ustalenia wielkości sprzedaży. Charakter tych notatek i cel nie zostały jednak wyjaśnione, a przede wszystkim nie podjęto kroków w celu wyjaśnienia, czy ich treść odpowiada prawdzie. Organy podatkowe powinny choćby ustalić podmioty, z którymi skarżący dokonywał nie zaewidencjonowanych transakcji i zbadać ich dokumenty księgowe. Sama spójność notatek nie stanowi bowiem dowodu, że zawierają one prawdziwe dane przyjęcie. W takim razie przyjęcie notatek za dowód w sprawie bez podjęcia próby ustalenia ich prawdziwości stanowi naruszenie art. 80 Kpa. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naruszyły zatem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 81 Kpa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.