I SA/Ka 196/96

Naczelny Sąd Administracyjny (...) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 1997 r. sprawy ze skargi Zakładów Urządzeń Komputerowych "E." w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 1996 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opłat licencyjnych na rzecz firmy MC za lata 1993, 1994 i 1995 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 września 1995 r. w sprawie określenia podatku dochodowego nie pobranego przez płatnika za rok 1993 w kwocie 10.152.000 /1.015,20 zł po denominacji/, za rok 1994 w kwocie 53.163.000 /5.316,30 zł po denominacji/ i za styczeń 1995 r. 131.862.000 /13.186,20 zł po denominacji/. Adresatem decyzji były Zakłady Urządzeń Komputerowych "E." S.A. w Z., w podstawie materialnoprawnej powołano przepis art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że S.A. "E." w Z. dokonała zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe kas fiskalnych produkowanych przez tę Spółkę na podstawie dwóch kontraktów zawartych z amerykańską firmą MC z dnia 1 sierpnia 1993 r. i z dnia 1 października 1994 r. Z tytułu tych umów Spółka przekazała kontrahentowi amerykańskiemu opłaty licencyjne obejmujące: zapłatę początkową, honoraria autorskie za system komputerowy i jego kopie oraz opłaty dodatkowe za nieangielskie wersje językowe, w łącznych kwotach - w 1993 r. w wysokości 101.520.000 zł, w 1994 r. - w wysokości 531.626.600 zł oraz w styczniu 1995 r. - w wysokości 1.318.620.000 zł. Będąca płatnikiem S.A. "E." nie pobrała od dokonanych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego należnego - zgodnie z art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz postanowieniami art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ w wysokości 10 procent wypłaconej kontrahentowi amerykańskiemu należności. W związku ze skierowaniem sprawy na żądanie strony na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, Urząd Kontroli Skarbowej - decyzją z dnia 19 września 1995 r., określił należny zryczałtowany podatek dochodowy nie pobrany przez płatnika w kwotach określonych we wstępnej części uzasadnienia. W odwołaniu od tej decyzji płatnik zarzucił, iż rozstrzygnięcie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami oraz zebranym materiałem dowodowym, Spółka wnosi, że uregulowania umowy pomiędzy Polską a USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania (...) zawierają w art. 13 ust. 1 bezwzględną zasadę, iż należności licencyjne powstałe w Polsce będą opodatkowane w USA, oraz powołuje się na oświadczenie kontrahenta amerykańskiego o uiszczeniu należnego podatku zgodnie z ustawą USA. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja Spółki oparta jest na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Mianowicie, przepisy art. 13 ust. 1 przedmiotowej umowy międzynarodowej nie stanowią, że opłaty licencyjne mogą być opodatkowane tylko w drugim umawiającym się państwie, czyli w rozpoznawanej sprawie w USA, co Spółka uznaje za "bezwzględną zasadę". Ponadto powołany przepis nie wyczerpuje uregulowań prawnych w rozpatrywanej sprawie. Równocześnie bowiem treść art. 13 ust. 2 umowy brzmi: W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstał, i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności brutto. Zatem uregulowania umowy ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki przewidują, że należności licencyjne pochodzące z jednego państwa, wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, mogą być opodatkowane w obu państwach, z tym że w państwie, w którym powstają, podatek może być pobrany zgodnie z prawem tego państwa i nie może przekroczyć 10 procent należności brutto. Opodatkowanie osób prawnych w Polsce reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W myśl przepisów art. 3 ust. 2 i art. 21 tej ustawy zagraniczne osoby prawne nie mające siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami podatku dochodowego od przychodów z praw majątkowych /wymienionych w art. 21 ustawy/, do których między innymi należą wypłacane przez Spółkę kontrahentowi amerykańskiemu należności, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Reasumując, decyzja Urzędu Skarbowego w Z., określająca nie pobrany przez płatnika podatek dochodowy w wysokości 10 procent wypłaconych kontrahentowi amerykańskiemu należności, została wydana zgodnie z polskim prawem podatkowym, przy uwzględnieniu uregulowań powołanej wyżej umowy między Polską a USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Wyjaśniono dodatkowo, że podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące trudności płatniczych Spółki i realizacji programu restrukturyzacyjnego i związana z nimi prośba o odstąpienie od naliczania podatku nie mają związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Przedstawiony wniosek może być bowiem rozpatrywany w odrębnym postępowaniu uregulowanym przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady Urządzeń Komputerowych "E." S.A. w Z. powtórzyły argument, iż art. 13 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej stwarza bezwzględną zasadę, iż należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie będą opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, to jest w USA. Dodano, że umowa między MC a stroną skarżącą nie zawiera postanowień, z których wynika, że kontrahent amerykański zapłaci w Polsce podatek dochodowy. Nie jest przedmiotem sporu między stronami, że kontrahent amerykański zapłacił podatek w USA. Wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do konkluzji, że dyspozycja tego przepisu obejmuje oba elementy - tj. samą możliwość opodatkowania i jego stopę procentową, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że skoro art. 13 ust. 1 umowy przyjmuje zasadę jednorazowego opodatkowania się, i to w kraju licencjodawcy /USA/, to art. 21 ust. 1 ustawy nie może mieć zastosowania. Zdaniem skarżących Zakładów stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne z celem i istotą umowy polsko-amerykańskiej, a mianowicie uniknięcia podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśniono dodatkowo, że fakt uiszczenia podatku przez stronę amerykańską w USA nie wyklucza obowiązku pobrania podatku należnego w Polsce. Użyte w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "mogą być opodatkowane" /w umowie polsko-amerykańskiej - w art. 13 ust. 2/ oznacza prawo dla administracji podatkowej danego kraju do opodatkowania określonych rodzajów dochodów, w żadnym zaś wypadku nie oznacza prawa podatnika do wyboru kraju, w którym otrzymane przez niego dochody będą opodatkowane. Administracja Polski nie wydała aktu normatywnego, z którego wynikałoby, że rezygnuje z prawa opodatkowania należności licencyjnych wypłacanych osobom amerykańskim. Powołanie się na treść umowy z MC jest chybione, gdyż w dziale 3 lit. c istnieje zapis, zgodnie z którym: "W przypadku podatków dochodowych wymaganych do potrącenia przez dowolny rząd nie USA, Spółka może potrącić takie podatki od kwoty należnej MS i zapłacić je należnym władzom podatkowym". Bez znaczenia w sprawie jest pismo firmy MC z dnia 5 czerwca 1996 r. potwierdzające fakt niepobrania przez S.A. "E." 10 procent podatku od dokonanych wypłat licencyjnych, w związku z czym wymieniona firma "zapłaci podatki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym w USA od całości przychodów". Z treści tego pisma wynika zatem tylko, że strona amerykańska postąpi zgodnie z przepisami, gdyż stosownie do uregulowań art. 20 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej na poczet podatku w USA można zaliczyć wyłącznie kwoty podatku zapłaconego w Polsce, co nie nastąpiło, gdyż kontrahent polski podatku nie pobrał. Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny przyznają nadrzędność postanowień przez Polskę umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nad całością uregulowań tego artykułu. Zapis końcowy artykułu /w ust. 1/ brzmi: "chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej", i jak z tego wynika, nie zawiera żadnych ograniczeń co do zakresu stosowania odmiennych od uregulowań w art. 21 postanowień tych umów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Problem będący źródłem sporu pomiędzy stronami postępowania wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Nieograniczony obowiązek podatkowy występuje wówczas, gdy opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika niezależnie od położenia źródła ich uzyskania - w kraju bądź za granicą. Ograniczony obowiązek podatkowy ma miejsce wtedy, gdy opodatkowaniu podlegają jedynie przychody ze źródeł położonych w kraju. Zakres opodatkowania uzależniony jest od elementów ściśle związanych z podatnikiem. W przypadku osób prawnych - z miejscem ich siedziby lub zarządu. Sprawa zakresu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ze względu na siedzibę jest bardziej skomplikowana z uwagi na postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo przed normami krajowego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy takich umów obejmuje szeroko rozumiane opodatkowanie dochodu, przy czym istotne znaczenie mają postanowienia dotyczące strony podmiotowej opodatkowania dochodów. Wynika to z generalnej zasady, na jakiej umowy te oparto, zgodnie z którą prawo do opodatkowania przysługuje państwu pobytu podatnika /osoby fizycznej/ lub jego siedziby /osoby prawnej/, z tym że może on być również opodatkowany w państwie źródła. Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadą źródła nakazuje łączne rozpatrywanie przepisów prawa krajowego regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy ustalony ze względu na miejsce zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika z odpowiednimi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Miejsca zamieszkania lub siedziby nie tylko przesądzają o zakresie podmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz także stanowią podstawowe kryterium rozgraniczenia roszczeń podatkowych umawiających się państw oraz skonstruowaniu mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania. Prawo do opodatkowania dochodów przysługuje bowiem zawsze państwu, w którym dany podmiot ze względu na miejsce zamieszkania, pobytu lub siedzibę podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli dany podmiot osiąga również dochody w drugim państwie z położonych tam źródeł dochodów, to albo państwo to rezygnuje z opodatkowania i wówczas zjawisko podwójnego opodatkowania nie występuje albo też opodatkowuje dochody tam osiągnięte, a wtedy państwo rezydencji podatnika zgodnie z postanowieniem umowy stosuje jedną z dwóch zasadniczych metod unikania podwójnego opodatkowania - wyłącza z podstawy opodatkowania dochód obciążony podatkiem w drugim państwie /metoda wyłączenia/ albo też odejmuje od podatku podmiotu podlegającego w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatek zapłacony w drugim państwie. Tę drugą metodę zwie się metodą odliczania /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, II część szczegółowa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 58 i nast./. Analiza treści przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 13, a także art. 20 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r., prowadzi przede wszystkim do wniosku, że strona polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w USA, z tytułu między innymi należności licencyjnych. Wynika to wprost z art. 21 ust. 1 ustawy i art. 13 ust. 2 umowy. Drugi wniosek, jaki wynika z analizy tych przepisów to to, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów zastosowano w umowie polsko-amerykańskiej wcześniej opisaną metodę odliczania. Inna wykładnia omawianych przepisów, w szczególności zaś ta, którą proponuje strona skarżąca, prowadzi wprost do sprzeczności z art. 13 ust. 2 umowy. Zakłada ona bowiem faktyczne jego nieistnienie. Istotne jest też wskazanie, w związku z argumentacją strony skarżącej podniesioną w pismach procesowych, że treść tego ostatniego przepisu nie pozostaje w sprzeczności z samą istotą i celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jego odpowiedniki znajdują się w wielu umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na umowach modelowych opracowanych przez OECD, stanowiących podstawę umów zawieranych pomiędzy poszczególnymi państwami. Odnosząc zaś jego treść do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to właśnie w nim zawarte są odmienne postanowienia, do których odwołuje się końcowa część tego przepisu. Te odmienne postanowienia dotyczą wyłącznie wysokości stawki podatkowej. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że stanowisko organów obydwu instancji, w tym szczegółowo uzasadnione przez Izbę Skarbową, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, jest trafne. Jego konsekwencją było wydanie decyzji, która nie narusza prawa. Z tych powodów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie przepisów art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./