I SA/Gd 691/96

1. Użycie błędnego sformułowania w uzasadnieniu decyzji, to jest "ustalenie podatku do zapłacenia" zamiast "określenie wysokości podatku za 1992 r ", nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogło ono oznaczać zmiany sposobu powstania zobowiązania w podatku dochodowym. 2. O ile wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu czy na wniosek powoduje, że decyzja zarówno ustalająca, jak i określająca, w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania nie podlega wykonaniu /nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne/, o tyle wstrzymanie wykonania jedynie decyzji ustalających pociąga za sobą również skutki w zakresie biegu odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do badania zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim zasadnie organy podatkowe wywodzą, iż terminy płatności poszczególnych podatków uzależnione są w pierwszym rzędzie od tego, w jaki sposób powstaje dotyczące ich zobowiązanie podatkowe. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. rozróżnia dwie kategorie decyzji podatkowych: - o charakterze ustalającym /art. 5 ust. 1 cyt. ustawy/, - o charakterze określającym /art. 5 ust. 3 cyt. ustawy/. Decyzje o charakterze ustalającym /konstytutywne/, jak sama nazwa wskazuje, to decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego; zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie doręczenia podatnikowi wydanej uprzednio decyzji /tzw. decyzji wymiarowej/, a termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji /art. 18 ust. 1 cyt. ustawy/. Natomiast decyzje o charakterze określającym /deklaratoryjne/ stwierdzają jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Decyzja wydana w trybie art. 5 ust. 3 ustawy, jak z powyższego wynika, określa jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego już w tym momencie zaległością podatkową. Podatnik jeżeli obowiązany jest sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić /art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Skarżący jako osoby fizyczne osiągający dochód obowiązani byli sami wyliczyć i uiścić należny podatek dochodowy za 1992 r. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w art. 45 ust. 4 w powiązaniu z art. 45 ust. 1 stanowi, że w przypadku osób zobowiązanych do złożenia zeznania o osiągniętych w roku podatkowym dochodach, termin wpłacenia różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego. W związku z osiągnięciem przez skarżących w 1992 r. dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym według skali, podatnicy byli obowiązani do złożenia rzetelnego zeznania o ich wysokości oraz opłacenia należnego podatku w określonym ustawą terminie, bez uprzedniego doręczania decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie w tym podatku powstało w sposób określony w art. 5 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to jest z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. W związku z niewykonaniem przez skarżących /w następstwie zaniżenia zeznanego dochodu/ zobowiązania podatkowego urząd skarbowy wydał decyzję - stosownie do dyspozycji par. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którą określił podatek dochodowy w kwocie 1757,90 zł. Okoliczność, iż urząd skarbowy po weryfikacji zeznania, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił inną kwotę podatku niż wykazana w zeznaniu, nie zmienia sposobu i terminu powstania zobowiązania w podatku dochodowym, skoro wynikało ono z przepisów prawa. Użycie błędnego sformułowania w uzasadnieniu decyzji, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, to jest "ustalenie podatku do zapłacenia" zamiast "określenie wysokości podatku za 1992 r." nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogło ono oznaczać zmiany sposobu powstania zobowiązania w podatku dochodowym. Przepis art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, minister finansów w drodze rozporządzenia określa jednolicie dla wszystkich podatników zasady obliczania i stawki odsetek za zwłokę. Decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość odsetek od zaległości podatkowej, została wydana w dniu 16 października 1995 r., skutkiem czego zasadnie organy podatkowe powołują jako podstawę prawną obowiązujące w dacie wydania wyżej wymienionej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lutego 1995 r. par. 21 stanowi, że traci moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ z wyjątkiem par. 9, który ma zastosowanie do rozliczenia podatków należnych za 1994 r. i lata wcześniejsze /dotyczy on zasad zaokrąglania podstawy opodatkowania i kwoty podatków/. Stąd zarzut skarżących w przedmiocie zastosowania niewłaściwych przepisów rozporządzenia w dacie orzekania o odsetkach nie może się ostać. Jak już wyżej wywiedziono, skarżący winny uiścić podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za 1992 r. do dnia 30 kwietnia 1993 r. Skoro urząd skarbowy decyzją z dnia 18 kwietnia 1995 r. określił wysokość należnego do zapłaty podatku dochodowego za 1992 r. na kwotę 1757,90 zł, odsetki od tej zaległości podatkowej, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, pobiera się od dnia 1 maja 1993 r., bowiem par. 9 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia ministra finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. stanowi, że odsetki od zaległości podatkowych pobiera się za okres od następnego dnia po upływie ustalonego w ustawie, lub w przepisach szczególnych terminu płatności. Również prawidłowo organy podatkowe ustaliły datę, do której należy liczyć odsetki, to jest 27 kwietnia 1995 r., skoro w dniu 28 kwietnia 1995 r. skarżący złożyli wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty; przepis par. 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi bowiem, że od zaległości podatkowych, których termin płatności został odroczony lub płatność podatku została rozłożona na raty, odsetki za zwłokę pobiera się tylko do dnia wniesienia podania o odroczenie terminu płatności lub rozłożenia płatności podatku na raty. W tym miejscu należy zauważyć, iż poprzednio obowiązujące rozporządzenie ministra finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w ten sam sposób regulowało zarówno początek biegu odsetek /par. 15 ust. 3/, jak i termin, do którego należy liczyć odsetki, gdy zaległość podatkowa została rozłożona na raty par. 13 ust. 1. Strona zarzuca, że w trakcie trwania postępowania w sprawie określenia wysokości należnego podatku składała wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji lub o rozłożenie zaległości na raty, a skoro wniosek o rozłożenie na raty nie był rozporządzenia/ nie doszło, stąd zarzuty te należy uznać za bezzasadne. Podstawowe pytanie, jakie nasuwa się w związku z zarzutami skarżących /abstrahując w tym miejscu od ich słuszności bądź nie/, to pytanie czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 lutego 1995 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - rozstrzygając pod rządem tegoż rozporządzenia o wysokości odsetek od zaległości podatkowej za 1992 r. - ustalenie, czy w toku postępowania podatkowego miało miejsce wstrzymanie wykonania decyzji winno ograniczać się jedynie do badania okresu po 1 lutego 1995 r., czy też organy podatkowe winny przeanalizować całe postępowanie podatkowe pod tym kątem od chwili jego wszczęcia do daty zakończenia prawomocną decyzją. Ze stanowiska organów podatkowych wynika, że należy badać fakt ewentualnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, ale dopiero po 1 lutego 1995 r., to jest po wejściu w życie cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 9 stycznia 1995 r. Co do zasady Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę takiego poglądu nie podziela. Brak przepisów przejściowych w cyt. rozporządzeniu z dnia 9 stycznia 1995 r. w przedmiotowej kwestii nie może być, w ocenie Sądu, tłumaczone na niekorzyść podatnika. Powyższe nabiera tym większego znaczenia, jeśli się weźmie pod uwagę fakt, że postępowanie podatkowe jest często długotrwałe i to nie z winy podatnika, ale z przyczyn leżących po stronie organu. Przewidując długotrwałość postępowania podatkowego, ustawodawca ustanowił nie tylko możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na wniosek strony w uzasadnionych przypadkach /art. 173 par. 1 Kpa/, ale i wstrzymanie z mocy prawa w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania /art. 173 par. 2 Kpa/ w przypadku, gdy organ odwoławczy nie rozpozna odwołania w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania /art. 172 Kpa/, a decyzja nie została wykonana w całości lub w części. W tym miejscu należy od razu stwierdzić, że o ile wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu czy na wniosek powoduje, że decyzja zarówno ustalająca, jak i określająca w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania nie podlega wykonaniu /nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne/, o tyle wstrzymanie wykonania jedynie decyzji ustalających pociąga za sobą również skutki w zakresie biegu odsetek. Za powyższym wnioskiem przemawia zarówno wykładnia gramatyczna art. 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., a par. 13 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jak i wykładnia logiczna. Skoro bowiem decyzje ustalające /konstytutywne/, o których mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych /co już wyżej powiedziano/ powodują, że zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji powstaje dopiero w momencie doręczenia podatnikom wydanej uprzednio decyzji wymiarowej, zaś zaległość podatkowa powstaje po upływie 14 dni od daty doręczenia, tym samym słuszne jest, że w przypadku wstrzymania wykonania takiej decyzji, od kwoty objętej wstrzymaniem nie pobiera się odsetek za zwłokę do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego oraz za okres czternastu dni od daty doręczenia decyzji. Skutkiem powyższego Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyraża pogląd, że jeżeli postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz:U. nr 7 poz. 33/ organ podatkowy obliczając wysokość należnych odsetek w trybie cyt. rozporządzenia winien uwzględnić skutki wstrzymania, w związku z wniesionym środkiem odwoławczym, wykonania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie naliczania odsetek, o których mowa w par. 13 ust. 4 /a po nowelizacji w par. 13 ust. 6/ cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja wydana 18 kwietnia 1995 r. przez organ podatkowy ma charakter określający, tym samym ewentualne wstrzymanie wykonania tej decyzji czy to z mocy prawa, czy na wniosek, nie mogło w świetle przedstawionej regulacji prawnej wywołać oczekiwanego przez skarżących skutku w postaci nienaliczania odsetek. Pod rządem nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. nie zachodziły natomiast warunki przewidziane w art. 173 par. 2 Kpa, stąd zarzut skarżących nie mógł być uwzględniony. Również nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu par. 13 ust. 3a w brzmieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. - par. 11 ust. 3/. We wniosku z dnia 19 stycznia 1995 r. skarżący wnosili o wstrzymanie wykonania zaskarżonej do organu odwoławczego decyzji urzędu skarbowego z 30 grudnia 1994 r. bądź o rozłożenie zaległości na raty. Jak zasadnie zauważa organ odwoławczy, przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie wstrzymania bądź odmowy jest sporna kwota podatku. Skoro w dniu 2 marca 1995 r. podatnik wobec uznania przez organ I instancji wydatków na wkład mieszkaniowy wycofał inne zarzuty, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 kwietnia 1995 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r., tym samym wniosek ten stał się bezprzedmiotowy. Po ostatecznym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego podatnicy 28 kwietnia 1995 r. złożyli wniosek o rozłożenie zaległości na raty; wniosek ten został uwzględniony decyzją z dnia 12 maja 1995 r. Mając na uwadze powyższe skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.