I SA/Wr 1751/96

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Mariusza K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 lipca 1996 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W złożonym w dniu 1 kwietnia 1996 r. zeznaniu podatkowym strona wykazała osiągnięty w 1995 r. dochód w wysokości 12 024,74 zł, na który złożyły się przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Dochód podlegający opodatkowaniu podatnik pomniejszył o kwotę wydatkowaną na zakup od gminy mieszkania w wysokości 34 300 zł, w związku z czym podatek dochodowy nie wystąpił. Urząd Skarbowy w O. zweryfikował złożone przez podatnika zeznanie podatkowe w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokonanych odliczeń od dochodu. Organ podatkowy instancji dokonał korekty odliczeń od dochodu (...), obniżając je o 34 300 zł wydatkowanych na nabycie od gminy mieszkania w wyremontowanym budynku mieszkalnym, uznawszy, że ten wydatek nie mieści się w zakresie odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Określając decyzją z dnia 13 maja 1996 r. wysokość należnego od podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na 2 359,60 zł, Urząd Skarbowy przyjął łączny dochód podatnika, stanowiący podstawę obliczenia podatku, w wysokości 12 025 zł, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu, w związku z czym wykazana przez stronę w zeznaniu podatkowym nadpłata nie wystąpiła. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając organowi instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pominięcie odliczenia wydatków z tytułu nabycia od Urzędu Miejskiego w O. lokalu mieszkalnego. Stwierdził, że skoro z dostarczonych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, iż nabył od gminy lokal mieszkalny, to tym samym zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo dokonać od podstawy obliczenia podatku odpowiedniego odliczenia z tego tytułu. Podniósł również, że na podstawie identycznego stanu faktycznego Urząd Skarbowy wydał w dniu 13 maja 1996 r., w związku z poniesionymi przez niego wydatkami mieszkaniowymi, decyzję w sprawie zaniechania ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w 1996 r. w wysokości 4 677,80 zł. Podatnik zatem postawił zarzut, iż w tej samej sprawie uzyskał dwie decyzje zawierające odmienne rozstrzygnięcia merytoryczne przy takim samym stanie faktycznym. Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu odwołania, wydała decyzję nr FD-II-824/351/96 z dnia 31 lipca 1996 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Ustosunkowując się do wysuniętych w odwołaniu zarzutów, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż ustanowiony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" cytowanej wyżej ustawy warunek, od którego spełnienia uzależnione jest powstanie prawa do korzystania z odliczenia, odnosi się nie do transakcji handlowej, lecz uzależnia powstanie tego prawa od faktu, że nabywany budynek lub lokal w takim budynku został nowo wybudowany. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż przy interpretacji powołanego przepisu nie można stosować wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia wymienionym odliczeniem także budynków remontowanych, skoro ustawa wyraźnie mówi o budynku nowo wybudowanym. Izba Skarbowa stwierdziła, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji powołanego przepisu. Równocześnie Izba Skarbowa podkreśliła w uzasadnieniu, że zarzut strony dotyczący wydania przez Urząd Skarbowy w O. dwóch merytorycznie różnych rozstrzygnięć w tej samej sprawie jest bezzasadny. Wydana przez ten Urząd w dniu 13 maja 1996 r. decyzja dotyczyła zaniechania ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w 1996 r. Postępowania w tak określonej sprawie nie można w świetle obowiązujących przepisów uznać za przedmiotowo tożsame z postępowaniem w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ w związku z par. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/ Urząd Skarbowy może zaniechać w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego szczególne okoliczności, w tym zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić egzystencji podatnika. Dla powstania zatem możliwości zaniechania poboru zaliczek na podatek nie ma znaczenia sam fakt dokonania przez podatnika określonego wydatku, lecz fakt, że z sytuacji materialnej podatnika wynika, iż pobranie zaliczki może zagrozić jego egzystencji. Wydanie zatem decyzji o zaniechaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy nie ma wpływu na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w roku poprzednim. Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu instancji. Dodatkowo podatnik stwierdził, że dokonana przez organy skarbowe interpretacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ścieśniający, a w konsekwencji wydane decyzje są bezprawne. Podatnik podniósł również zarzut, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że nabyty przez niego od gminy O. lokal mieszkalny znajduje się w budynku przebudowanym z dawnych koszar Armii Radzieckiej, co ze względu na duży stopień zdewastowania tego typu obiektów oraz konieczność ponoszenia w związku z tym poważnych nakładów finansowych na ich remont powinno mieć zasadnicze znaczenie dla wyniku postępowania i - zdaniem strony - przesądza, że wydatki te należy traktować jako równoznaczne z wydatkami ponoszonymi na zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podał, że wydatki poniesione przez podatników na zakup budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych powstałych w wyniku przebudowy nie mogą być uznane za podlegające odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut bezprawności działania organów skarbowych polegającego na ściśniającej interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" cytowanej ustawy organ odwoławczy uznał za bezpodstawny i powołał się na linię utrwaloną - jego zdaniem - w orzecznictwie podatkowym, w myśl której wszelkie zwolnienia i odliczenia w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, a ich zastosowanie nie może się odbywać według wykładni rozszerzającej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Naczelny Sąd Administracyjny został powołany do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W związku z powyższym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o NSA. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji czego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut skargi, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" tej ustawy podatnikom podatku dochodowego przysługuje odliczenie z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, gdy zakup następuje od gminy lub od osób, które wybudowały ten budynek w ramach działalności gospodarczej. Dokonując interpretacji cytowanego przepisu, należy mieć przede wszystkim na względzie tę okoliczność, że z samego faktu sprzedaży lokalu przez gminę nie wynika, iż w ten sposób został spełniony warunek umożliwiający odliczenie kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe podatnika, ustanowiony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" wymienionej ustawy. Warunek, od którego spełnienia jest uzależnione powstanie prawa do korzystania z omawianego odliczenia, odnosi się nie do transakcji handlowej, lecz uzależnia powstanie tego prawa od faktu, że nabywany budynek został nowo wybudowany lub lokal znajduje się w takim budynku. Jednym z celów zwolnienia od podatku nabywców nowo wybudowanych mieszkań, przewidzianego w cytowanym przepisie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., była stymulacja budownictwa mieszkaniowego, a zatem wyraźne zwiększenie liczby mieszkań stojących do dyspozycji nabywców, a także zachęcenie podmiotów gospodarczych do podejmowania budownictwa mieszkaniowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym wyraźnie okoliczność, iż zwolnienie dotyczyło tylko nowo wybudowanych mieszkań, nie zaś znajdujących się na rynku mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wykupywanych. Można więc stwierdzić, że w tym zakresie cel ustawodawcy jawił się jako wyraźnie określony. (...) Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący zakupił lokal mieszkalny w wyremontowanym budynku mieszkalnym. Trudno jednak uznać określenie "budynek czy lokal mieszkalny wyremontowany" za tożsame z określeniem "budynek czy lokal nowo wybudowany". Lokal mieszkalny, który nabył skarżący, jest usytuowany w budynku po koszarach Armii Radzieckiej. Powszechnie znany jest fakt, iż budynki te były zdewastowane i wymagają znacznych nakładów pieniężnych na ich remont i adaptację na potrzeby mieszkaniowe. Jednakże zakres prac remontowych i wysokość środków pieniężnych poniesionych na adaptację budynku czy lokalu mieszkalnego nie mogą spowodować uznania takich remontowanych budynków i lokali znajdujących się w nich za budynki czy lokale mieszkalne nowo wybudowane. (...) Adaptacja obiektu budowlanego to przystosowanie obiektu do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony. Nie można zatem tego pojęcia w żaden sposób utożsamiać z pojęciem "obiektu nowo wybudowanego". Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter powszechny i obciąża każdą osobę uzyskującą przychody określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie dochodu z opodatkowania może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie w tej ustawie określonych, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym odliczeniem także budynków remontowanych, adaptowanych na potrzeby mieszkaniowe. W tej sytuacji gramatyczna wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnik, aby skorzystać z możliwości dokonania przewidzianego w tym przepisie odliczenia, powinien ponieść wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, a nie budynku remontowanym. Z treści skargi wynika, iż skarżący dostrzega różnicę między pojęciami "lokal nowo wybudowany" a "lokal remontowany". Jednakże jego pogląd, iż w niniejszej sprawie oba te pojęcia należałoby utożsamić, oznaczałby wykładnię rozszerzającą art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również uznać za trafny zarzutu skarżącego, iż Urząd Skarbowy w O. wydał dwa różne merytoryczne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wydana przez ten Urząd w dniu 13 maja 1996 r. decyzja nr PD.A 821/573/96 dotyczyła zaniechania ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w 1996 r. Postępowania w tak określonej sprawie nie można uznać za przedmiotowo tożsame z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Różnice między jednym a drugim postępowaniem zostały bardzo szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i argumenty w tej kwestii Sąd w pełni akceptuje. (...) Skoro zaskarżonej decyzji nie można zarzucić niezgodności z prawem, to skargę Mariusza K., jako bezzasadną, należało oddalić zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.