I SA/Ka 76/97

Jeśli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku nie spełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania. Decyzją z dnia 7 lipca 1995 r. nr 36/95 Urząd Skarbowy w Ż. określił R. i F.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 w wysokości 11.774,40 zł, przyjmując za podstawę wymiaru dochody w wysokości 49.319,74 zł, czyli o 7.236,74 zł wyższy od zeznanego przez podatników. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w roku 1993 podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D.S.CK. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nierzetelność ich księgi przychodów i rozchodów, polegającą na nie wpisaniu zakupu towarów o wartości 507 zł i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu kwoty 6.413 zł wydatkowanej na zakup komputera oraz 363 zł jako opłat manipulacyjnych związanych z tym zakupem. Jako podstawę prawną tej decyzji wskazano art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy stwierdzili, że zakup na kwotę 507 zł nie został zaksięgowany, gdyż w rzeczywistości nie dokonano go. Towar o tej wartości został im dostarczony 24 czerwca 1993 r. bez uprzednich uzgodnień i nie został przyjęty. Zwrócono go producentowi 29 czerwca 1993 r. Odnośnie kwoty ocenionej przez Urząd Skarbowy jako cena zakupu komputera stwierdzili, że był to zapłacony jednorazowo czynsz leasingowy na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego z W. Zapłaty dokonano zgodnie z umową leasingu nr 627/K/93 i w zgodzie z wystawioną przez tę firmę fakturą. Nadto stwierdzili, że w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy, ceny albo praw majątkowych do składników majątków stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ istniała możliwość zaliczenia komputera /przedmiotu leasingu/ do majątku leasingodawcy, a sposób zapłaty czynszu nie jest istotny z punktu widzenia klasyfikacji podatkowej umów tego rodzaju. Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w K., zaskarżoną tu decyzją, uchyliła częściowo decyzje organu pierwszej instancji i orzekła w ten sposób, że obniżyła dochód podatników z kwoty 49.319,74 zł do kwoty 47.628,90 zł i w konsekwencji podatek dochodowy z kwoty 11.774, 49 zł do kwoty 11.098 zł. Uzasadniając swe stanowisko Izba stwierdziła, że odwołanie podatników jest częściowo zasadne, gdyż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy zawartej przez nich z Europejskim Funduszem Leasingowym w W. wartość zapłaconego czynszu leasingowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ale zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496/ zaliczenie to może dotyczyć tylko tych wydatków, które odnosiły się do przychodu roku 1993, a więc 1/12 czynszu plus kosztów manipulacyjnych. Pozostała zaś część czynszu winna być rozliczona jako koszt uzyskania przychodu z roku 1994 r. Izba Skarbowa potwierdziła ustalenie organu pierwszej instancji o niezgodności zapisów księgi przychodów i rozchodów ze stanem rzeczywistym, gdyż zakup towarów za 507 zł miał miejsce, zapłaty dokonano gotówką, czego nie odnotowano, jak również nie odnotowano zwrotu towarów, ale z uwagi na to, że tak dokonany zakup i zwrot towarów nie miał wpływu na powiększenie przychodu, dochód należało ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem wynikającym z ksiąg podatkowych a kosztami uzyskania przychodu, skorygowanymi o nie uznaną za te koszty część spłaty rat leasingowych. Decyzję tą zaskarżyli do Sądu R. i F.M. (...) Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ust. 4 tego przepisu ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nieco inaczej zasady te zostały ukształtowane w ust. 5 tego artykułu, ale mają one zastosowanie tylko do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/, a do takich skarżący nie należeli, prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ust. 6 art. 22 dopuszcza jednak możliwość stosowania zasad ustalonych w ust. 5 również przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ale pod warunkiem, że księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jak twierdzą skarżący ich księgi przychodów i rozchodów nie były prowadzone w ten sposób. Organy skarbowe nie zanegowały tego oświadczenia. Słusznie zatem podnoszą skarżący, że w tej sytuacji nie można wobec nich stosować zasad wynikających z ust. 5 art. 22. Przedstawiona przez nich wykładnia tych przepisów jest prawidłowa. Jeśli bowiem ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku nie spełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania. Jest to jedna z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa. Izba Skarbowa błędnie odczytała stanowisko skarżących przypisują im pogląd, że w sytuacji, gdy dyspozycja obowiązuje tylko w związku z określoną hipotezą, to w związku z hipotezą przeciwną norma ta nie znajduje zastosowania, a nie, że zastosowanie znajduje norma przeciwna. Jeśli zatem norma ta nie znajduje zastosowania, to należy wskazać tę, która zastosowanie znajdzie, a jest nią norma zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy. Twierdzenie zatem Izby, że zastosowanie łącznie znajdują reguły wyrażone w art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy jest błędne i stanowi o naruszeniu przez organy skarbowe prawa materialnego. Mając to na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.