I SA/Łd 535/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Hanny L. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 21 lutego 1996 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej od Izby Skarbowej dwieście siedemdziesiąt sześć złotych dziewięćdziesiąt groszy tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z dnia 23 listopada 1995 r. nr US/D/2658/95 Urząd Skarbowy w K. określił Hannie L. podatek dochodowy za rok 1994 w wysokości 14 136,60 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że spółka cywilna "K." - Rozlewnia Gazu Płynnego, w której podatniczka była wspólniczką, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 333 304 595 zł /przed denominacją/, a także zaniżyła przychód o 115 380 100 zł /przed denominacją/. Podatniczce zarzucono między innymi, że spółka bezpodstawnie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatki na prace budowlane prowadzone na obcym gruncie w okresie od 31 października do 30 listopada. Choć modernizowane budynki były tylko dzierżawione przez spółkę od Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej, to spółka powinna przypisać budynki do swoich środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż dzierżawiąc obiekt w trakcie robót modernizacyjnych, jednocześnie zawarła już ze Spółdzielnią umowę przedwstępną /w formie aktu notarialnego/ i wpłaciła zadatek. Organ podatkowy zarzucił również podatniczce, że spółka, uzyskując przychód z tytułu doradztwa i usług projektowych, w dalszym ciągu korzystała z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, choć z mocy prawa powinna przejść na opodatkowanie tym podatkiem według zasad ogólnych; spowodowało to zaniżenie przychodu. W obszernym odwołaniu od tej decyzji Hanna L. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka podała, że przeprowadzonych przez spółkę robót adaptacyjnych nie można zakwalifikować jako wytworzenia nowego samodzielnego budynku ani jako wykonania części składowej budynku. W czasie wykonywanych prac zarówno budynek, jak i grunty były dzierżawione przez spółkę od Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej, która była ich właścicielem. Spółka zatem nie mogła przypisać budynku do swoich środków trwałych i nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a fakt przyszłego zakupu nieruchomości przez spółkę nie ma na to wpływu. W odwołaniu nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych w sprawie rezygnacji z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Zdaniem podatniczki, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/ mogły być zastosowane przez spółkę dopiero po podjęciu pewnych czynności rachunkowych, a zatem natychmiastowe przejście na zasady ogólne opodatkowania było niemożliwe. Decyzją z dnia 21 lutego 1996 r. nr ISP.II-823-16, 17/96 Izba Skarbowa w (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej podatek dochodowy powyżej kwoty 13 842,30 zł, przyjmując za podstawę ustalenia podatku dochód w wysokości 38 294 zł. W uzasadnieniu Izba podtrzymała argumenty organu pierwszej instancji dotyczące zarzutu bezpodstawnego uznania przez spółkę za koszt uzyskania przychodu wydatków na prace budowlane prowadzone na obcym gruncie w czasie od 31 października do 30 listopada. Izba podkreśliła, że już umowa najmu zawierała postanowienia dotyczące prawa pierwokupu. Decydujące znaczenie jednak miał fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, oraz uiszczenia zadatku. Zdaniem Izby, nieprawdą jest, iż spółka nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie była właścicielką nieruchomości. Organ odwoławczy zarzucił podatniczce, iż zawarta umowa najmu służyła w istocie obejściu prawa podatkowego i miała umożliwić skorzystanie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ukrycie faktu zakupu nieruchomości. Na temat zarzutu bezpodstawnego korzystania ze zryczałtowanej formy podatku dochodowego Izba Skarbowa stwierdziła również, że obowiązek przejścia do rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikał wprost z przepisów prawa w momencie podjęcia przez spółkę działalności doradczo-projektowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Hanna L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na prace związane z rozbudową budynku stanowiącego własność innej osoby. Skarżąca podała, że w okresie ponoszenia wydatków na modernizację nieruchomości spółka nie była jej właścicielką, lecz dzierżawcą. Z właścicielem łączyła ją umowa przedwstępna kupna nieruchomości, która nie powodowała - zdaniem skarżącej - żadnych zmian w sytuacji prawnopodatkowej spółki. Spółka nie mogła zakwalifikować takiego stanu prawnego i faktycznego jako tzw. inwestycji na obcym gruncie, w której wyniku powstał nowy środek trwały, gdyż po modernizacji nie powstał żaden nowy środek trwały. W skardze zarzucono organom podatkowym, że niesłusznie uznały, iż od dnia 2 maja 1994 r., a zatem od dnia uzyskania przychodu z tytułu doradztwa i usług projektowych, spółka powinna rozliczać się z budżetem państwa z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżącej, natychmiastowe przejście do rozliczania działalności gospodarczej według podatkowej księgi przychodów i rozchodów było niemożliwe z punktu widzenia techniczno-rachunkowego. Zmiana sposobu rozliczania wymaga uprzedniego podjęcia pewnych czynności /inwentaryzacja/. Skarżąca uznała z tego względu za niewykonalny warunek, na który powołują się organy podatkowe, a który jest zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie; w uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i przytoczyła argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, iż przychody od dnia 2 maja 1994 r. nie podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Stanowisko skarżącej opiera się wyłącznie na ocenie rozwiązań prawnych przez pryzmat trudności techniczno-rachunkowych, które one wywołują. Zdaniem Sądu natomiast, w rozpatrywanej sprawie istotny jest fakt samego naruszenia norm prawa podatkowego (...). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ w par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "g" wyraźnie stwierdza, że przychody uzyskane z tytułu doradztwa i usług projektowych nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Fakt uzyskania przychodu z takiego źródła (...) nie jest nawet przedmiotem sporu pomiędzy stronami, a zatem skarżąca była zobowiązana dostosować się do dyspozycji cytowanego wyżej przepisu. Warto w tym miejscu przypomnieć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 1995 r. /III SA 1075/94 - ONSA 1996 Nr 3 poz. 110/: "Wybór formy opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych: na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ bądź w postaci ryczałtu nie zależy ani od woli konkretnego podatnika, ani od uznania organu podatkowego. Podatek w formie ryczałtu na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/ opłacają osoby fizyczne wymienione w jego par. 1 z wyłączeniami, o których mowa w par. 3". Sąd natomiast nie podzielił stanowiska organów podatkowych dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na prace budowlane prowadzone na obcym gruncie w czasie od 31 października do 30 listopada. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jeżeli środki te i wartości trwałe podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, w okresie od października do końca listopada 1994 r. spółka prowadziła różne prace remontowo-modernizacyjne w budynkach dzierżawionych od Rejonowej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w J. Organy podatkowe uznały, że choć w okresie wykonywania tych prac spółka dzierżawiła grunt i obiekty budowlane od Spółdzielni, to jednak powinna zakwalifikować wykonane prace jako inwestycję na obcym gruncie, w której wyniku powstał nowy środek trwały, i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te przyjęto w użytkowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności. W swym uzasadnieniu organy podatkowe uznały, że skoro w umowie dzierżawy łączącej spółkę ze Spółdzielnią zostało zawarte postanowienie o prawie pierwokupu, a następnie strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i wpłacony został zadatek, to w następstwie tych faktów prawnych spółka była już właścicielką nieruchomości. W swym uzasadnieniu zatem Izba Skarbowa przyjęła, że na gruncie prawa podatkowego można mówić o nabyciu nieruchomości niezależnie od czynności prawnych podejmowanych w sferze prawa cywilnego. Stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie zasługuje na akceptację. Moment przeniesienia własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 par. 1 Kc, a art. 158 Kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Organy podatkowe, stawiając zarzut, iż czynności prawne dokonywane przez spółkę, której wspólniczką jest skarżąca, miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, uzasadniły swoje stanowisko w sposób nie uwzględniający zasad prawa cywilnego i tym samym naruszyły również art. 107 par. 3 Kpa. Jak się wydaje, w sprawie istotne znaczenie ma poruszony jedynie w decyzji organu odwoławczego problem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 39 przytoczonej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na remont, modernizację lub przebudowę środka trwałego, jeżeli ich kwota przekracza w roku podatkowym połowę wartości środka trwałego. Materiały będące w dyspozycji Sądu nie pozwalają na ustalenie wartości remontowanego środka trwałego, a co za tym idzie, nie można ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie przepis ten może mieć zastosowanie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 powyższej ustawy.