I SA/Wr 1642/96

Naczelny Sąd Administracyjny (...) po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 1997 r. sprawy ze skargi Wojciecha M. na decyzję Izby Skarbowej w W z dnia 22 lipca 1996 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 - uchylił decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 kwietnia 1996 r. oraz decyzję tego Urzędu z dnia 26 czerwca 1995 r.; (...). Decyzją z dnia 26 czerwca 1995 r. Urząd Skarbowy w W. określił Wojciechowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 280.787.000 starych złotych, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego w W. oraz z wynagrodzenia za pracę. Następnie po wniesieniu odwołania przez podatnika Izba Skarbowa w W. przekazała sprawę organowi I instancji w trybie art. 174 Kpa do dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia 21 listopada 1995 r. Urząd Skarbowy określił wysokość należnego podatku od osób fizycznych za rok 1993 na kwotę 298.328.000 zł, nie dokonując zmiany decyzji z dnia 26 czerwca 1995 r. Po wniesieniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję z dnia 21 listopada 1995 r. jako wydaną w niewłaściwym trybie i przekazała sprawę organowi I instancji do wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia 4 kwietnia 1996 r. Urząd Skarbowy określił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 298.328.000 zł, uzupełniając w niezbędnym zakresie swoją decyzję z dnia 26 czerwca 1995 r. Odwołując się od tej decyzji Wojciech M. domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania z powołaniem na zarzuty odwołania z dnia 13 lipca 1995 r., w którym podnosił naruszenie prawa materialnego oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego sprawy. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 22 lipca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 1995 r. oraz z dnia 4 kwietnia 1996 r. Wskazano, że Wojciech M. uzyskał w roku 1993 dochód w kwocie 796.580.000 zł jako sumę dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. W tym - dochód z działalności gospodarczej przyjęto zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, w kwocie 78.748.840 zł, powiększając dochód wykazany o kwotę 76.796.840 zł z tytułu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dochód z umowy o pracę w Spółce z ograniczona odpowiedzialnością przyjęto w kwocie 80.998.000 zł. Ponadto przyjęto dochód w kwocie 773.928.800 zł jako dochód uzyskany z waloryzacji pożyczki udzielonej przez Wojciecha M. Spółce, kwalifikując ten dochód jako uzyskany z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut strony, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez przyjęcie stanowiska, iż waloryzacja pożyczki stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu, jak również, że z tytułu waloryzacji podatnik otrzymał jedynie 383.928.880 zł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadziły bezpośredniej waloryzacji świadczeń pieniężnych, wobec czego interesy strony w stosunkach zobowiązaniowych dla celów podatkowych wyrażane są według zasady nominalizmu. Zmiana siły nabywczej pieniądza mieści się w zakresie normalnego ryzyka kontraktowego; jeżeli zatem strony umowy zastosują waloryzację świadczenia pieniężnego, to w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzyciel uzyskuje przychód w wysokości kwoty zastosowanej waloryzacji. Wysokość kwoty otrzymanej z tego tytułu przez Wojciecha M. ustalono na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę. Wojciech M. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i domagał się jej uchylenia wraz z poprzedzającymi ją decyzjami organu I instancji. Zarzucał, że w roku 1993 otrzymał jedynie zwrot kwoty 338.392.880 zł, natomiast w wykonaniu umowy pożyczki wydał drugiej stronie umowy kwotę 3.000.000.000 zł. Do opodatkowania zatem należało przyjąć jedynie tę kwotę, którą otrzymał ponad kwotę pożyczki, co wynika z przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego skarżący wywodził, że zwrot pożyczki, nawet zawierający kwotę waloryzacji, jest zdarzeniem, które nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Powoływał w tym przedmiocie przepisy art. 358 par. 1 i 2 Kc i stwierdzał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym korespondują z tym poglądem. Powoływał ponadto wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 1994 r. III SA 377/94 i z dnia 26 stycznia 1994 r. SA/Wr 2163/93. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie z powtórzeniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Stosownie do przepisu art. 358[1] par. 1 Kc, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wynikająca z tego przepisu zasada nominalizmu wyraża się w tym, że wykonanie zobowiązania pieniężnego polegające na uiszczeniu sumy nominalnej następuje także wtedy, gdy ze względu na zmianę siły nabywczej pieniądza wartość ekonomiczna świadczenia w chwili zapłaty różni się od wartości ekonomicznej z chwili powstania zobowiązania. Przeciwieństwem zasady nominalizmu pieniężnego jest zasada waloryzacji, stosowana w okresach zachwiania równowagi gospodarczej w stosunkach, w których uczestniczy pieniądz, wynikiem czego są poważne wahania między wartością nominalną i wartością nabywczą pieniądza. W takich sytuacjach, gdy siła pieniądza maleje, sztywne stosowanie zasady nominalizmu prowadzi do oczywistego pokrzywdzenia wierzyciela. Stąd też wynika konieczność przywrócenia zachwianej równowagi, a to przez waloryzację świadczenia, w szczególności przez dopłatę do sumy nominalnej wynikającej z umowy. Przepis art. 358[1] par. 2 Kc dopuszcza ograniczenie zasady nominalizmu przez zastosowanie umownych klauzul waloryzacyjnych. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę w warunkach przewidywanej zmiany wartości pieniądza /inflacji lub deflacji/ mogą zastrzec określenie wartości świadczenia pieniężnego w relacji do innego niż pieniądz miernika wartości. W sytuacji zawarcia przez stronę umowy zawierającej klauzulę waloryzacyjną w przewidywaniu spadku siły nabywczej pieniądza, realizacja tej klauzuli przez uiszczenie wierzycielowi sumy pieniężnej wyższej od wartości nominalnej wynikającej z umowy stanowi jedynie dopłatę do sumy nominalnej, mającą na celu zniwelowanie skutków inflacji. Przedmiotem rozważań w sprawie niniejszej jest określenie skutków, jakie wywołuje zastosowanie zasady waloryzacji w sferze prawa podatkowego. W szczególności zaś rozstrzygnięcia wymaga problem, czy kwota dopłaty do sumy nominalnej stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie oraz objętych zwolnieniem na podstawie przepisów odrębnych. Według art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Rozdział 2 omawianej ustawy stanowi w art. 10 katalog źródeł przychodów; specyfikując je w przepisach ustępu 1 w punktach od 1 - 8, przewiduje w punkcie 9 również "inne źródła". Pojęcie to wyjaśnione zostało w przepisie art. 20 ust. 1, według którego za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty lub nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie powołanego przepisu pozwala na wysnucie wniosku, że wymienione w nim "inne źródła" przychodów nie obejmują przychodu w postaci dopłaty waloryzacyjnej do kwoty sumy pożyczonej. Przepis ten bowiem wyraźnie ogranicza się do przychodów ze świadczeń alimentacyjnych, ubezpieczeniowych, dotacji czy subwencji oraz nieodpłatnych świadczeń w rodzaju dopłat lub nagród, jak również przychodów ze źródeł nieujawnionych. Nie może zatem mieć zastosowania do należności wywodzących się z zupełnie innych tytułów prawnych. Gdyby zaś nawet uczynić założenie, że dopłata waloryzacyjna do kwoty pożyczki wywodzi się z tego źródła przychodów, jakim jest kapitał pieniężny stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, to na taką interpretację nie pozwala przepis art. 17 ustawy. Przepis ten bowiem za przychody z kapitałów pieniężnych zaangażowanych w umowy pożyczki uważa jedynie odsetki od pożyczek. Jest zaś oczywiste, że dopłaty waloryzacyjne mające na celu zrównoważenie skutków inflacji - nie mają charakteru odsetek. Skoro zaś ustawodawca nie przewidział możliwości uznania dopłat waloryzacyjnych z tytułu umowy pożyczki - za przychody z kapitałów pieniężnych, to również i ten przepis ustawy nie może stanowić podstawy do uznania dopłat za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich względów decyzje wydane w niniejszej sprawie naruszają prawo materialne, a to wskutek błędnej interpretacji powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając zatem skargę Wojciecha M. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającymi ją decyzjami Urzędu Skarbowego po myśli przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Na podstawie art. 55 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wydano orzeczenie o kosztach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.