III SA 760/97

uchyla zaskarżoną decyzję. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. ustalono, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą, m.in. w zakresie akwizycji i pośrednictwa handlowego od 1.2.1994 r. w okresie od rozpoczęcia działalności do 31.12.1994 r. wystawiła faktury za usługi akwizycyjne świadczone przez nią na rzecz Przedsiębiorstwa "A." o wartości łącznej 1.500 mln st. zł. Wcześniej, gdyż 11.2.1994 r., podatniczka wybrała w 1994 r. zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, składając w Urzędzie Skarbowym oświadczenie VAT-6. W związku z uznaniem usług świadczonych przez podatniczkę za usługi o podobnym charakterze do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawy o VAT/ stwierdzono, iż podatniczka powinna opodatkować prowadzoną przez siebie działalność podatkiem od towarów i usług po przekroczeniu kwoty 36.667 tys. st. zł. Uwzględniając fakt, że kwota pierwszej sprzedaży usług wynosiła 112 mln st. zł, do opodatkowania przyjęto wartość sprzedaży ponad tę kwotę, tj. 1.038 mln st. zł. Odwołując się jednocześnie do przepisu art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, zauważono, że dla prowadzonej przez podatniczkę działalności przez wartość sprzedaży rozumie się 30-krotność kwoty prowizji uzyskanej w tejże działalności. Ponieważ ustalono, iż podatniczka nie prowadziła ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, do obliczenia zobowiązania podatkowego zastosowano sposób przewidziany w ust. 5 wymienionego przepisu. Stosując się do pouczenia, podatniczka wniosła zarzuty do protokołu kontroli, wskazując, iż dla określenia zobowiązania należało zastosować dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definiującego pojęcie podstawy opodatkowania. Jej zdaniem, konsekwencją przyjęcia tego poglądu byłoby pomniejszenie wartości sprzedaży o kwotę podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu współczynnika 22/122. Decyzją z 11.4.1995 r. Urząd Skarbowy - nie zajmując stanowiska co do wniesionych zarzutów - określił zobowiązanie podatkowe za okres od 1.2. do 31.12.1994 r. w kwocie 22.836 zł, podwyższając je o 100 procent w myśl art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie rozpatrzenia odwołania podatniczki, Izba Skarbowa w W. decyzją z 13.7.1995 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W jej uzasadnieniu wyjaśniono, iż kierując się przepisami art. 758 i nast. KC usługi świadczone przez podatniczkę zakwalifikowano jako wykazujące znaczne podobieństwo do usług świadczonych przez agentów działających na podstawie umów agencyjnych typu pośrednictwa. Zwrócono też uwagę, iż wbrew twierdzeniom odwołującej się strony, organ I instancji przy określeniu prawnego charakteru akwizycji nie oparł się bynajmniej na potocznym rozumieniu tego pojęcia. Zaznaczono wreszcie, iż chybione są zarzuty dotyczące zastosowanej przez Urząd Skarbowy metody określania wartości sprzedaży na podstawie art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz brak jest podstaw do zastosowania w sprawie /jak oczekiwał tego odwołujący się podmiot/ art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przyznając, iż decyzja organu I instancji zawierała lakoniczne i niepełne uzasadnienie, zasygnalizowano brak wpływu tego uchybienia na treść zapadłej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy /art. 14 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT/, jak też naruszenie prawa procesowego, w tym art. 7-10, art. 15, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 167 par. 6 Kpa, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa bądź o jej uchylenie. W skardze podniesiono, że usługi wykonywane przez skarżącą nie spełniały żadnej z dwu przesłanek /wykonywanie usług pośrednictwa oraz dokonywanie sprzedaży w ramach umowy pośrednictwa/ koniecznych dla przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób uregulowany w art. 14 ust. 4 ustawy o VAT. Podkreślono, iż tym samym organ podatkowy błędnie ustalił ten moment, utożsamiając go z przekroczeniem wartości sprzedaży stanowiącej 30-krotność kwoty prowizji. Zauważono również, iż niezależnie od tego, w zaskarżonej decyzji wadliwie określono wysokość zobowiązania podatkowego, pominięto w niej bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie omieszkała dodać, że prowadziła ewidencję dla podatników zwolnionych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, zadość uczyniła więc obowiązkowi ewidencjonowania w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, iż nie mógł wobec niej znaleźć zastosowania przepis wprowadzający sankcję z tytułu niedopełnienia wzmiankowanego obowiązku. W skardze wspomniano ponadto, iż organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do przedstawionych do protokołu kontroli zarzutów, w istocie zaniechał sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego swojej decyzji, utrzymanie zaś jego decyzji przez organ odwoławczy stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W uzupełniającym skargę piśmie pełnomocnik skarżącej - powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów zaprezentowane w adresowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej piśmie z 17.7.1995 r., PP3-8214-1370/95 - wskazał, iż nie rozstrzygając kwestii prawnego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności /zaliczenia jej do działalności pośrednictwa/, przez wartość sprzedaży u podatników podejmujących w ciągu roku podatkowego wykonywanie usług pośrednictwa należy rozumieć sumę prowizji w roku rozpoczęcia działalności. Nie ma zatem podstaw do tego, by wobec tej grupy podatników stosować 30-krotność prowizji. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż w świetle wynikającej z art. 67 ust. 2 Konstytucji zasady równości obywateli wobec prawa, w takim samym stanie faktycznym powinny zapadać decyzje administracyjne w tej samej treści. Rozstrzyganie spraw w sposób odmienny od zalecanego przez Ministerstwo Finansów musi być - w jego ocenie - traktowane jako naruszenie przepisu Konstytucji oraz art. 8 Kpa wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę podtrzymano argumentację ujawnioną wcześniej w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, wnosząc o jej oddalenie. Zauważono w niej, iż zaistniałe uchybienia procesowe nie miały wpływu na wynik sprawy, nie mogą więc rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jest rzeczą bezsporną, iż do rozpoczęcia przez skarżącą działalności gospodarczej doszło w trakcie roku podatkowego 1994 r. Wybrała ona - korzystając z możliwości przewidzianej w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT - zwolnienie od podatku. W powołanym piśmie Ministerstwa Finansów, wydanym - co istotne - w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j.: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wyraźnie stwierdzono, iż w sytuacji będącej przedmiotem analizy, rozpatrywanej w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe, przez wartość sprzedaży u podatników świadczących usługi pośrednictwa w warunkach określonych w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT rozumie się sumę prowizji w roku rozpoczęcia działalności. W piśmie tym - będącym niewątpliwie aktem generalnym stosowania prawa /aktem urzędowej interpretacji powszechnie obowiązującego prawa/ wyjaśniono, iż nie ma przesłanek do tego, "aby w przypadku tych podatników stosować 30-krotność prowizji, która dotyczy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym". Przepis art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie może być rozpatrywany w oderwaniu od uregulowania z ust. 1. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym koresponduje - w ocenie Sądu - z celem i założeniami zawartej w niej regulacji prawnej. Co więcej, wobec drastyczności oraz zawoalowanej formy sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT musi ona być uznana za racjonalną i jedyną możliwą do przyjęcia w demokratycznym państwie prawa, interpretację przepisów normujących zagadnienie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Odstępstwa od niej, przy jednoznacznie sformułowanej w art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kompetencji Ministra Finansów /zapewnienie - w ramach nadzoru realizowanego w sprawach zobowiązań podatkowych - jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe/ nie mogą być kwalifikowane inaczej niż naruszenie ujętej w przepisach konstytucyjnych, w tym w art. 67 ust. 2 Konstytucji, dyrektywy równego traktowania obywateli. Trzeba zresztą podkreślić, iż także w zaleceniach i rezolucjach Komitetu Ministrów Rady Europy, której Polska jest członkiem, akcentuje się potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności konkretnego przypadku stosowania ogólnych wskazań czy też wytycznych administracyjnych /any general administration guidelines/ - takie postanowienie można znaleźć chociażby w zaleceniu Komitetu z 11.3.1980 r., R/80/2. Skoro zatem naczelny organ administracji w ramach kompetencji wyznaczonych przepisami rangi ustawowej prezentuje ocenianą przez sąd administracyjny jako prawidłową i jedyną możliwą do przyjęcia w danym stanie prawnym wykładnię zastosowanych w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją przepisów, postąpienie wbrew niej należy uznać za naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku Sąd - na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obowiązany jest uchylić decyzję będącą przedmiotem skargi. Naruszenie to ma o tyle kwalifikowany charakter, iż łączy się z pogwałceniem zasady równości obywateli wobec prawa, a ściślej rzecz biorąc - jednego z jej składników, tj. równości w stosowaniu prawa przez organy administracji publicznej. Wypada również podkreślić, iż dysponując wyjaśnieniem Ministra Finansów, organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono, miał możliwość jej zweryfikowania już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego w trybie art. 200 par. 2 zd. 2 Kpa. Zaniechanie uruchomienia tego trybu z pewnością nie sprzyja umacnianiu /budowie/ zaufania obywateli do organów państwa oraz powoduje przedłużenie stanu "niepewności prawnej" podatnika. Ocenę tego faktu Sąd pozostawia jednak właściwemu organowi nadzoru. Z przedstawionych względów należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 208 Kpa w zw. z art. 68 wymienionej wyżej ustawy.